Реферат: Аудит импортных операций на примере

ВВЕДЕНИЕ

Данная работа посвящена изучению проблем аудита учета импортных операций.

Аудит имеет уже достаточно большую историю. Первые независимые аудиторы появились еще в XIX веке в акционерных компаниях Европы. Слово «аудит» в разных переводах означает «он слышит» или «слушающий».

Возникновение аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы). Последние не могли и не хотели полагаться лишь на ту финансовую информацию, которую предоставляли управляющие и подчиненные им бухгалтеры предприятия. Достаточно частые банкротства предприятий, обман со стороны администрации существенно повышали риск финансовых вложений. Акционеры хотели быть уверены в том, что их не обманывают, что отчетность, представленная администрацией, полностью отражает действительное финансовое положение предприятия. Для проверки правильности финансовой информации и подтверждения финансовой отчетности приглашались люди, которым, по мнению акционеров, можно было доверять. Главными требованиями, предъявляемыми к аудитору, были его безупречная честность и независимость. Знание бухгалтерского учета не имело сначала основного значения, однако с усложнением бухгалтерского учета необходимым условием становится и хорошая профессиональная подготовка аудитора.

Основной целью данной работы является систематизация, закрепление, углубление и обобщение теоретических и практических знаний процесса аудита учета импортных операций. При этом были поставлены следующие основные задачи:

изложение теоретических основ, составляющих нормативную базу аудита учета импортных операций;

систематизация и анализ собранного фактологического материала;

рассмотрение проблем, возникающих при аудите учета импортных операций.

Актуальность настоящей работы достаточно высока в связи с тем, что при развитых экономических связях России с иностранными государствами в условиях сложной экономической ситуации на внутреннем рынке импорт товаров приобретает существенное значение.

При современном уровне развития международных экономических связей аудиторский контроль широко применяется в мировой практике. В связи с этим возрастает и роль аудита учета импортных операций, причем немаловажное значение имеет практическая сторона рассматриваемого вопроса.

В рамках данной работы были проведены исследования практического аспекта некоторых существующих проблем аудита учета импортных операций. Они проводились на базе ЗАО «Правительство звука».

1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ АУДИТА УЧЕТА ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

1. 1. Нормативная база импортных операций

Основополагающим документом, определяющим «принципы осуществления валютных операций в Российской Федерации, полномочия и функции органов валютного регулирования и валютного контроля, права и обязанности юридических и физических лиц в отношении владения, пользования и распоряжения валютными ценностями, ответственность за нарушение валютного законодательства», является Закон Российской Федерации «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09. 10. 92 г. № 3615-1, который введен в действие постановлением Верховного Совета РФ от 09. 10. 92 г. № 3617-1 «О введении в действие Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле».

Согласно вышеуказанному закону определены понятия: «валютные ценности» и «иностранная валюта».

В соответствии с п. 3 ст. 1 раздела 1 Закона иностранная валюта это:

«а) денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки;

б) средства на счетах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах».

В соответствии с п. 4 ст. 1 раздела 1 Закона валютные ценности - это:

«а) иностранная валюта;

б) ценные бумаги в иностранной валюте - платежные документы (чеки, векселя, аккредитивы и другие), фондовые ценности (акции, облигации) и другие долговые обязательства, выраженные в иностранной валюте.

Помимо вышесказанного, Законом введены такие понятия, как «резиденты» и «нерезиденты».

Согласно п. 5 ст. 1 раздела 1 Закона резиденты - это:

«а) физические лица, имеющие постоянное местожительство в Российской Федерации, в том числе временно находящиеся за пределами Российской Федерации;

б) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, с местонахождением в Российской Федерации;

в) предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, с местонахождением в Российской Федерации;

г) дипломатические и иные официальные представительства Российской Федерации, находящиеся за пределами Российской Федерации;

д) находящиеся за пределами Российской Федерации филиалы и представительства резидентов, указанных в подпунктах «б» и «в» настоящего пункта».

Согласно п. 6 ст. 1 раздела 1 Закона нерезиденты - это:

«а) физические лица, имеющие постоянное местожительство за пределами Российской Федерации, в том числе временно находящиеся в Российской Федерации;

б) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с местонахождением за пределами Российской Федерации;

в) предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с местонахождением за пределами Российской Федерации;

г) находящиеся в Российской Федерации иностранные дипломатические и иные официальные представительства, а также международные организации, их филиалы и представительства;

д) находящиеся в Российской Федерации филиалы и представительства нерезидентов, указанных в подпунктах «б» и «в» настоящего пункта».

В Законе «О валютном регулировании и валютном контроле» также даны такие важные понятия, как «валютные операции», «текущие валютные операции» и «валютные операции, связанные с движением капитала».

Согласно п. 7 ст. 1 раздела 1 Закона определено, что валютные операции - это:

«а) операции, связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте;

б) ввоз и пересылка в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылка из Российской Федерации валютных ценностей;

в) осуществление международных денежных переводов. «

Законодательно установлено, что все «операции с иностранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте подразделяются на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала».

Текущие валютные операции - это:

«а) переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации иностранной валюты для осуществления расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров, работ и услуг, а также для осуществления расчетов, связанных с кредитованием экспортно-импортных операций на срок не более 180 дней».

О порядке отсчета выше оговоренного срока можно сказать следующее: с одной стороны - это срок платежа за импортируемые (экспортируемые) резидентом товары либо по консигнационным договорам и срок встречной поставки товаров по бартерным сделкам. С другой стороны, согласно п. 2 раздела 2 письма Госбанка СССР от 24. 05. 91 г. № 352 - это дата «... отгрузки (погрузки на борт, отправки или принятия к перевозке)... дата транспортного документа, т. е. дата, указанная на транспортном документе, или дата на штемпеле, удостоверяющем принятие к перевозке, или дата отметки о погрузке на борт в зависимости от того, какая из них более поздняя. При этом следует учитывать, что в случае выдачи нескольких транспортных документов (от разных дат и/или из разных портов отгрузки) при отгрузке товаров на одном и том же судне и одним рейсом датой отгрузки считается дата последнего транспортного документа»;

б) получение и предоставление финансовых кредитов на сроки не более 180 дней;

в) переводы в Российскую Федерацию и из Российской Федерации процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала;

г) переводы неторгового характера в Российскую Федерации и из Российской Федерации, включая переводы сумм заработной платы, пенсии, алиментов, наследства, а также другие аналогичные операции».

Валютные операции, связанные с движением капитала - это:

«а) прямые инвестиции, то есть вложения в уставный капитал предприятия с целью извлечения дохода и получения прав на участие в управлении предприятием;

б) портфельные инвестиции, то есть приобретение ценных бумаг;

в) переводы в оплату права собственности на здания, сооружения и иное имущество, включая землю и ее недра, относимое по законодательству страны его местонахождения к недвижимому имуществу, а также иных прав на недвижимость;

г) предоставление и получение отсрочки платежа на срок более 180 дней по экспорту и импорту товаров, работ и услуг;

д) предоставление и получение финансовых кредитов на срок более 180 дней;

е) все иные валютные операции, не являющиеся текущими валютными операциями».

Необходимо отметить, что согласно п. 1 ст. 6 раздела 2 Закона текущие валютные операции резидентами осуществляются без ограничения, а валютные операции, связанные с движением капитала, осуществляются резидентами в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации (п. 2 ст. 6 раздела 2 вышеназванного Закона). Данный порядок установлен п. 4 раздела 2 письма Госбанка СССР «Основные положения о регулировании валютных операций на территории СССР» от 24. 05. 91 г. № 352, согласно которому «все валютные операции, связанные с движением капитала, требуют наличия лицензии Госбанка СССР или центральных банков республик». Действие данного документа на территории РФ распространяется и по настоящее время и подтверждено телеграммой ЦБ РФ от 24. 01. 92 г. № 19 - 92:

«... подтверждаем впредь до получения особых указаний от Банка России действие на территории Российской Федерации Основных положений о регулировании валютных операций на территории СССР (Госбанк СССР, № 352 от 24 мая 1991 года), при этом полномочия Госбанка СССР в области валютного регулирования, перечисленные в Основных положениях, осуществляются Банком России».

Кроме того, необходимо отметить, что весной 1996 г. вышел приказ ЦБ РФ от 24. 04. 96 г. № 02-94 «Об утверждении Положения об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций». В Положении, в п. п. 1, 2, 3 приведен перечень валютных операций, не требующих оформления разрешения на их совершение. В этот перечень вошли следующие операции:

переводы федеральными органами исполнительной власти их валютных счетов в РФ в оплату вступительных и членских взносов в пользу международных организаций, в которые входит РФ;

переводы резидентами с их валютных счетов в РФ вступительных и членских взносов в пользу международных правительственных организаций, являющихся нерезидентами;

переводы резидентами иностранной валюты на счета резидентов, которые являются организаторами международных конференций, выставок, ярмарок и прочих культурных мероприятий, проводимых за рубежом, в виде взноса за резидентов в данных культурных мероприятиях, за исключением затрат, учитываемых как капитальные вложения в соответствии с правилами бухгалтерского учета соответствующих иностранных государств;

зачисление резидентами, которые являются организаторами международных конференций, выставок, ярмарок и культурных мероприятий, иностранной валюты от нерезидентов (участников данных культурных мероприятий) на валютные счета, за исключением затрат, учитываемых как капитальные вложения в соответствии с правилами бухгалтерского учета РФ;

зачисление резидентами-некоммерческими организациями на свои валютные счета в уполномоченных банках добровольных и безвозмездных пожертвований от нерезидентов в иностранной валюте;

переводы резидентами с их валютных счетов в РФ страховых взносов (премий) страховщикам-нерезидентам, также зачисление резидентами сумм страхового возмещения от страховщиков-нерезидентов на свои валютные счета согласно действующему законодательству РФ о страховании;

переводы резидентами из РФ иностранной валюты нерезидентов в оплату подписок на иностранные периодические издания;

переводы резидентами из РФ в оплату за обучение и лечение физических лиц в пользу нерезидентов (оплата может быть совершена любыми резидентами, в том числе не являющимися получателями услуг по обучению и лечению);

переводы резидентами (нерезидентами) из (в) РФ пенсий, алиментов, государственных пособий, прочих доплат и компенсаций на основании решений суда и других правомочных органов, а также налогов, сборов, пошлин и прочих платежей в соответствии с законодательством иностранных государств (Российской Федерации); приобретение резидентами от нерезидентов платежных документов, выраженных в иностранной валюте, при экспорте (импорте) товаров (работ, услуг) при отсутствии отсрочки (рассрочки) платежа на срок свыше 180 дней; переводы резидентами (нерезидентами) из (в) РФ иностранной валюты при осуществлении расчетов в срок до 180 дней по импорту (экспорту) воздушных, морских и речных судов, а также космических объектов;

переводы иностранной валюты нерезидентами на валютные счета резидентов в РФ в оплату за арендуемые у резидентов воздушные, морские и речные суда (в том числе по договорам бербоут-чартера и тайм-чартера), а также космические объекты при условии, что оплата будет осуществляться не реже одного раза в 180 дней с момента передачи вышеоговоренных объектов в аренду независимо от самого срока аренды;

переводы иностранной валюты резидентами из РФ в оплату нерезидентам за арендуемые у них воздушные, морские и речные суда (в том числе по договорам бербоут-чартера и тайм-чартера), а также космические объекты и любого находящегося за пределами РФ движимого имущества (кроме денежных средств, ценных бумаг, платежных документов и прочих долговых обязательств) при условии, что передача вышеоговоренных объектов будет осуществлена не позднее 180 дней с момента перевода иностранной валюты независимо от самого срока аренды;

передача прав требования, возникших по разрешенным законодательством основаниям, по выплате средств в иностранной валюте уполномоченному банку, если иное не установлено действующим законодательством РФ (при этом оплата возникших денежных обязательств в связи с передачей прав требования может быть совершена как в рублях, так и в иностранной валюте);

покупка (продажа) через уполномоченные банки резидентами и нерезидентами (юридическими и физическими лицами) одной иностранной валюты за другую иностранную валюту, курсы которых к рублю устанавливаются ЦБ РФ;

покупка резидентами и нерезидентами (физическими лицами) иностранной валюты в безналичном порядке через уполномоченные банки на внутреннем валютном рынке РФ за счет рублевых средств на счетах, открытых в кредитных организациях; продажа резидентами и нерезидентами (физическими лицами) иностранной валюты в безналичном порядке через уполномоченные банки на внутреннем валютном рынке РФ с обязательным зачислением рублей на их счета, открытые в кредитных организациях, если иное не установлено ЦБ РФ;

получение (возврат) резидентами и нерезидентами (юридическими и физическими лицами) кредитов в иностранной валюте на срок свыше 180 дней от уполномоченных банков (уполномоченным банкам), имеющих право на предоставление валютных кредитов;

предоставление физическим лицам кредитов в иностранной валюте на срок свыше 180 дней уполномоченными банками, а также выплата (получение) процентов за пользование кредитами в иностранной валюте и штрафных санкций по ним;

покупка резидентами у уполномоченных банков векселей с обязательством по выплате иностранной валюты (продажа данных векселей резидентами может осуществляться как за рубли, так и за иностранную валюту, погашение векселей также может осуществляться как рублями, так и иностранной валютой в соответствии с действующим законодательством);

переводы иностранной валюты физическими лицами из РФ в пользу нерезидентов за приобретаемые у них товары (работы, услуги) за пределами РФ; переводы по возврату резидентами и нерезидентами авансовых платежей по неисполненным экспортно-импортным контрактам («при этом возврат указанных авансовых платежей осуществляется резидентом нерезиденту в размере, не превышающем ранее оплаченные нерезидентом резиденту суммы аванса»);

в п. 2 и 3 Положения приведен следующий перечень валютных операций физических лиц-резидентов и индивидуальных предпринимателей-резидентов, являющихся юридическими лицами:

«Юридические лица-резиденты осуществляют следующие виды валютных операций по экспорту и импорту товаров, работ, услуг без разрешений Банка России в соответствии с заключенными ими договорами:

перевод резидентом иностранной валюты из Российской Федерации, а также на валютный счет, открытый на имя нерезидента в уполномоченном банке, в счет оплаты импортируемых товаров после их ввоза в Российскую Федерацию (таможенного оформления товаров) независимо от срока, прошедшего с момента таможенного оформления (ввоза в Российскую Федерацию) до даты платежа;

перевод резидентом иностранной валюты из Российской Федерации, а также перевод иностранной валюты на валютный счет, открытый на имя нерезидента в уполномоченном банке, в счет оплаты произведенных импортируемых работ, оказанных импортируемых услуг после приема резидентом указанных выполненных работ (соответствующего этапа работ), оказанных услуг независимо от срока, прошедшего с момента их приема до даты осуществляемого резидентом платежа;

зачисление резидентом на свой валютный счет, открытый в уполномоченном банке в Российской Федерации, сумм в оплату экспортируемых им товаров (работ, услуг) до таможенного оформления этих товаров на экспорт, приема нерезидентом выполненных работ, оказанных услуг независимо от срока, прошедшего с даты получения резидентом платежа до таможенного оформления товаров, приема нерезидентом выполненных работ, оказанных услуг. «

В п. 4 Положения говорится, что:

«Валютные операции, связанные с движением капитала, не указанные в пунктах 1, 2 и 3 настоящего Положения, а также не запрещенные Банком России, осуществляются резидентами на основании разрешений, выдаваемых Банком России в каждом отдельном случае, если иное не установлено Банком России».

Разрешения, упомянутые в п. 4 Положения, «выдаются Главным управлением валютного регулирования и валютного контроля Банка России, если иное не установлено Банком России».

Статьей 11 раздела 3 Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» установлено, что «валютный контроль в Российской Федерации осуществляется органами валютного контроля и их агентами». «Органами валютного контроля в Российской федерации являются Центральный банк Российской Федерации, а также Правительство Российской Федерации в соответствии с законами Российской Федерации».

«Агентами валютного контроля являются организации, которые в соответствии с законодательными актами Российской Федерации могут осуществлять функции валютного контроля. Агенты валютного контроля подотчетны соответствующим органам валютного контроля».

«Уполномоченные банки являются агентами валютного контроля, подотчетными Центральному банку Российской Федерации».

Статьей 9 раздела 2 Закона установлено: «Центральный банк Российской Федерации является основным органом валютного регулирования в Российской Федерации».

Центральный банк Российской Федерации, согласно Закону, осуществляет следующие функции:

«а) определяет сферу и порядок обращения в Российской Федерации иностранной валюты и ценных бумаг в иностранной валюте;

б) издает нормативные акты, обязательные к исполнению в Российской Федерации резидентами и нерезидентами;

в) проводит все виды валютных операций;

г) устанавливает правила проведения резидентами и нерезидентами в Российской Федерации операций с иностранной валютой и ценными бумагами в иностранной валюте, а также правила проведения нерезидентами в Российской Федерации операций с валютой Российской Федерации и ценными бумагами в валюте Российской Федерации;

д) устанавливает порядок обязательного перевода, ввоза и пересылки в Российскую Федерацию иностранной валюты и ценных бумаг в иностранной валюте, принадлежащих резидентам, а также случаи и условия открытия резидентами счетов в иностранной валюте в банках за пределами Российской Федерации;

е) устанавливает общие правила выдачи лицензий банкам и иным кредитным учреждениям на осуществление валютных операций и выдает такие лицензии:

ж) устанавливает единые формы учета, отчетности, документации и статистики валютных операций, в том числе уполномоченными банками, а также порядок и сроки их представления;

з) готовит и публикует статистику валютных операций Российской Федерации по принятым международным стандартам;

и) выполняет другие функции, предусмотренные настоящим Законом».

При Правительстве РФ был создан орган валютного контроля - Федеральная служба России по валютному и экспортному контролю, которая являлась центральным органом исполнительной власти и осуществляла контроль за соблюдением резидентами и нерезидентами нормативных требований валютного законодательства; организацию контроля за полнотой учета и отчетности по валютным операциям и т. п. В настоящее время этот орган расформирован. Его функции до особых указаний выполняет Центральный банк Российской Федерации.

Статьей 13 раздела 3 Закона определены права и обязанности резидентов и нерезидентов РФ.

Законом установлено, что резиденты и нерезиденты, осуществляющие в Российской Федерации валютные операции, обязаны «представлять органам и агентам валютного контроля все запрашиваемые документы и информацию об осуществлении валютных операций, вести учет и составлять отчетность по проводимым ими валютным операциям, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет, выполнять требования (предписания) органов валютного контроля об устранении выявленных нарушений; выполнять другие обязанности, установленные законодательством Российской Федерации».

За нарушение валютного законодательства статьей 14 раздела 3 Закона предусмотрена ответственность:

«1. Резиденты, включая уполномоченные банки, и нерезиденты, нарушившие положения статей 2 - 8 настоящего Закона, несут ответственность в виде:

а) взыскания в доход государства всего полученного по недействительным в силу настоящего Закона сделкам;

б) взыскания в доход государства необоснованно приобретенного не по сделке, а в результате незаконных действий.

2. Резиденты, включая уполномоченные банки, и нерезиденты за отсутствие учета валютных операций, ведение учета валютных операций с нарушением установленного порядка, непредставление или несвоевременное представление органам и агентам валютного контроля документов и информации в соответствии с пунктом 2 статьи 13 настоящего Закона несут ответственность в виде штрафов в пределах суммы, которая не была учтена, была учтена ненадлежащим образом или по которой документация и информация не были представлены в установленном порядке. Порядок привлечения к ответственности в случаях, предусмотренных настоящим пунктом, устанавливается Центральным банком Российской Федерации в соответствии с законами Российской Федерации.

3. При повторном нарушении указанных положений, а также за невыполнение или ненадлежащее выполнение предписаний органов валютного контроля резиденты, включая уполномоченные банки, и нерезиденты несут ответственность в виде:

а) взыскания в доход государства сумм, указанных в пункте настоящей статьи, а также штрафов в пределах пятикратного размера этих сумм, осуществляемого Центральным банком Российской Федерации в соответствии с законами Российской Федерации;

б) приостановления действия или лишения резидентов, включая уполномоченные банки, или нерезидентов выданных органами валютного контроля лицензий и разрешений;

в) других санкций, установленных законодательством Российской Федерации».

Взыскание штрафов и наложение иных санкций «производится органами валютного контроля, в том числе по представлению агентов валютного контроля, с юридических лиц - в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном».

Помимо вышеизложенного, в п. 5 ст. 14 раздела 3 Закона сказано, что «должностные лица юридических лиц-резидентов, в том числе уполномоченных банков, и юридических лиц-нерезидентов, а также физические лица, виновные в нарушении валютного законодательства, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации».

В бухгалтерском учете оценка операций, совершаемых в иностранной валюте, определяется в соответствии с п. 13 раздела 2 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 26. 12. 94 г. № 170, а именно:

«Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам предприятия, учреждения, а также по их операциям в иностранной валюте производятся в валюте, действующей на территории Российской федерации в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операций. Одновременно указанные записи производятся в валюте отчетов и платежей».

До вышеуказанного ПБУ данная норма была закреплена в п. 13 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденного приказом Минфина РФ от 20. 03. 92 г. № 10.

Таким образом, любая операция, совершаемая в иностранной валюте, должна иметь двойную денежную оценку: в иностранной валюте (в аналитическом учете) и в российской валюте (рублевом выражении).

Для отражения операций, совершенных в иностранной валюте, необходимо правильно определять дату совершения операций, чтобы точно взять рублевый курс иностранной валюты и произвести правильный пересчет в российскую валюту.

Существует ряд нормативных документов, которые разъясняют, как правильно определяется дата совершения операций с иностранной валютой.

Согласно письму Минфина РФ от 20. 12. 94 г. № 168, в п. 3. 1 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной письмом Минфина РФ от 24. 06. 92 г. № 48 внесены следующие изменения:

«При осуществлении предприятием закупок товаров по импорту (в том числе по товарообменным операциям) исчисление покупной стоимости поступающих товаров (материалов, полуфабрикатов, оборудования и пр.) производится исходя из их стоимости, предусмотренной в контракте (договоре) на дату оприходования на предприятии, таможенных платежей, транспортных расходов и прочих расходов по закупке и транспортировке».

В этом же документе указывается, на какую дату необходимо показывать курс иностранной валюты при ее продаже, а именно: «... показывается стоимость иностранной валюты, пересчитанной по курсу Центрального банка Российской Федерации на день продажи... «.

Изменения действовали и использовались при составлении и представлении отчетности начиная с 1994 года.

Настоящая Инструкция прекратила свое действие в связи с тем, что письмо Минфина РФ от 24. 06. 92 г. № 48, утверждавшее Инструкцию, утратило силу согласно приказу Минфина РФ от 19. 10. 95 г. № 115.

В 1995 г. произошли существенные изменения в законодательстве, и применение методов учета выручки по мере отгрузки продукции (работ, услуг) либо по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу предприятия стало актуальным лишь при определении налогооблагаемой базы для расчета налогов, а в бухгалтерском учете следовало отражать хозяйственные операции только по мере отгрузки продукции (работ, услуг). Поэтому в 1995 г. и по настоящее время курс валюты, в которой совершаются операции, фиксируется относительно даты отгрузки продукции (работ, услуг), даты получения счетов от поставщиков и т.д.

Следующим документом является Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства от 05. 08. 92 г. № 552 (с изменениями и дополнениями, утвержденными постановлением Правительства РФ от 01. 07. 95 г. № 661). В п. 12 данного Положения сказано, что «затраты, произведенные предприятием в иностранной валюте и подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются в валюте, действующей на территории Российской Федерации, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату совершения операций».

1 июля 1995 г. вступило в силу Положение по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина РФ от 13. 06. 95 г. № 50.

Данное Положение регулирует особенности бухгалтерского учета имущества и обязательств организаций, стоимость которых выражена в иностранной валюте, заключающиеся в пересчете стоимости этого имущества и обязательств в рубли.

«... Дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принятия к бухгалтерскому учету имущества и обязательств, которые являются результатом этой операции... «

Согласно письму Министерства финансов Российской Федерации от 25. 08. 92 г. № 81 «О порядке переоценки валютных счетов и статей бухгалтерского баланса предприятий в иностранной валюте», «переоценке подлежат все валютные счета и статьи бухгалтерского баланса... «.

Переоценка стоимости выраженных в иностранной валюте денежных средств в кассе предприятий и организаций и на счетах в банках и иных кредитных учреждений может производиться в течение отчетного месяца (квартала, года) по мере изменения курса иностранной валюты, котируемой Центральным банком Российской Федерации.

Остатки средств целевого финансирования, полученного предприятиями и организациями, пересчитываются в рубли при принятии его на учет, а также при составлении бухгалтерской отчетности по курсу валюты, последнему по времени котировки ЦБ РФ в отчетном периоде.

Неденежные имущество и обязательства, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рублевый эквивалент на дату приобретения права собственности на имущество и принятия на учет обязательств.

Согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденному приказом Минфина СССР от 01. 11. 91 г. № 56 (с изменениями и дополнениями), переоценку имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте (по текущему курсу ЦБ РФ на последнее число отчетного периода), следовало и следует отражать по следующим счетам бухгалтерского учета:

06 «Долгосрочные финансовые вложения» (переоценивался до 01. 01. 95 г.);

50 «Касса»;

52 «Валютный счет»;

55 «Специальные счета в банках»;

56 «Денежные документы»;

57 «Переводы в пути»;

58 «Краткосрочные финансовые вложения»;

60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

61 «Расчеты по авансам выданным»;

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

63 «Расчеты по претензиям»;

64 «Расчеты по авансам полученным»;

65 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»;

67 «Расчеты по внебюджетным платежам»;

68 «Расчеты с бюджетом»;

69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

78 «Расчеты с дочерними (зависимыми) предприятиями»;

79 «Внутрихозяйственные расчеты»;

90 «Краткосрочные кредиты банков»;

92 «Долгосрочные кредиты банков»;

94 «Краткосрочные займы»;

95 «Долгосрочные займы»;

96 «Целевое финансирование и поступления».

Следует отметить, что в настоящее время до конца не решена проблема оценки сальдо по счету 96 «Целевое финансирование», если на нем производится отражение операций, выражаемых в иностранной валюте. В силу того, что сальдо по счету 96 не переоценивается (за исключением целевого бюджетного финансирования предприятий и организаций), то в связи с изменением официального курса ЦБ РФ по российской валюте (рублю) по отношению к иностранной валюте на данном счете может возникать разница в рублевых оценках, что, однако, не может трактоваться как «курсовая разница».

Таким образом, при существующей нормативной базе эту «разницу» можно отразить только по счету 80 «Прибыли и убытки», и при составлении записей по дебету счета 80 при исчислении налогооблагаемой базы ее не следует принимать в расчет, а при записи по кредиту счета 80 данную сумму при расчете налога на прибыль необходимо учитывать.

Часто предприятия и организации ошибочно переоценивали дебиторскую и кредиторскую задолженность по счету 45 «Товары отгруженные» по товарам, отгруженным за иностранную валюту.

До изменений в законодательстве в 1995 г. счет 45 «Товары отгруженные» также не подлежал переоценке. Согласно п. 2. 18 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной письмом Минфина РФ от 24. 06. 92 г. № 48, «числящаяся на счете 45 «Товары отгруженные» задолженность предприятия по отгруженной продукции (товарам) отражается по соответствующей статье актива баланса по фактической себестоимости или по иной оценке, предусмотренной Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Данные по задолженности, числящейся на счете 45 и подлежащей оплате в иностранной валюте, не подлежат пересчету в связи с изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам».

В настоящее время Инструкция утратила силу согласно приказу Минфина РФ от 19. 10. 95 г. № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год». В данном приказе счет 45 не рассматривается подробно, как ранее, так как применение его в настоящее время ограничено. Однако если предприятие с 1995 г. и по настоящее время применяет в учете счет 45 (когда в договорах и контрактах момент перехода прав собственности на товары (работы, услуги) предусмотрен только по мере их полной оплаты), то следует руководствоваться вышеизложенными рекомендациями.

Курсовые разницы могут возникать в связи с совершением текущих хозяйственных операций в иностранной валюте, а также в связи с переоценкой в конце отчетного периода остатков некоторых бухгалтерских счетов.

Определение курсовой разницы было дано в п. 3. 8. Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной письмом Минфина РФ от 24. 06. 92 г. № 48: «... под суммами курсовой разницы понимаются разность курсов рубля к иностранным валютам на последнее число отчетного периода и дату совершения операции (выписки денежно-расчетного документа), на последнее число отчетного периода и предыдущего отчетного периода и другие аналогичные разницы».

Однако, пожалуй, самое полное понятие курсовой разницы было дано в разделе 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденного приказом Минфина РФ от 13. 06. 95 г. № 50: «курсовая разница - разница между рублевой оценкой соответствующего имущества или обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату расчета или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих имущества и обязательств, исчисленной по курсу, котируемому Центральным банком Российской Федерации на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период».

Таким образом, курсовую разницу следует определять по счетам бухгалтерского учета в течение всего отчетного периода на каждую дату совершения финансово-хозяйственных операций на этих счетах, т. е. производить пересчет курса рубля по отношению к иностранной валюте на дату совершения последней операции и дату совершения предыдущей операции.

Порядок отражения курсовой разницы закреплен в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01. 11. 91 г. № 56 (с изменениями и дополнениями):

«На счете 80 «Прибыли и убытки» в течение отчетного периода находят отражение положительные курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранных валютах - в корреспонденции со счетами учета денежных средств или соответствующих расчетов, отрицательные курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранной валюте - в корреспонденции со счетами учета денежных средств и соответствующих расчетов».

Помимо этого, в п. п. 14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства от 05. 08. 92 г. № 552, было сказано, что положительные (отрицательные) курсовые разницы по валютным счетам, а также операциям в иностранной валюте относятся к внереализационным доходам (расходам) предприятия.

Постановлением Правительства РФ от 01. 07. 95 г. № 661 в данное Положение были внесены изменения и дополнения. Из пунктов 14 и 15 текст о положительных и отрицательных курсовых разницах был исключен в связи с тем, что курсовые разницы по операциям в иностранной валюте перестали влиять на формирование финансовых результатов деятельности предприятия для определения налогооблагаемой базы с 05. 12. 94 г.

Постановлением Правительства РФ от 11. 03. 97 г. № 273 «О внесении изменений в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли» текст о положительных и отрицательных курсовых разницах вновь был восстановлен, так как с 21 января 1997 г. курсовые разницы снова стали влиять на формирование налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль.

Необходимо также отметить, что согласно п. 4 письма Минфина РФ и ГНС РФ от 25. 08. 93 г. № ВГ-6-06/288, 16-22-105 «Об учете курсовых разниц при осуществлении внешнеэкономических операций» в 1993 г. разрешалось «положительные курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте относить на счет 83 «Доходы будущих периодов», а отрицательные - на счет 31 «Расходы будущих периодов» со списанием этих сумм в конце года на счет 80 «Прибыли и убытки».

В дальнейшем положительные и отрицательные разницы в течение отчетного года могли отражаться на счете 83 «Доходы будущих периодов» (положительные - по кредиту счета 83, а отрицательные - по дебету счета 83) со списанием их в конце года на счет 80 «Прибыли и убытки».

В настоящее время в соответствии с выбранной предприятиями учетной политикой положительные и отрицательные курсовые разницы могут отражаться либо в течение отчетного периода по кредиту и дебету счета 83 «Доходы будущих периодов» с обязательным списанием курсовых разниц в конце отчетного года на счет 80 «Прибыли и убытки», либо сразу отражаться непосредственно по кредиту и дебету счета 80 «Прибыли и убытки».

Основным нормативным документом, регулирующим операции по купле-продаже иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, является Закон РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 09. 10. 92 г. № 3615-1.

В статье 4 раздела 2 Закона установлено, что:

«1. Резиденты имеют право покупать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке Российской Федерации в порядке и на цели, определяемые Центральным банком Российской Федерации.

2. Покупка и продажа иностранной валюты в Российской Федерации производятся через уполномоченные банки в порядке, устанавливаемом Центральным банком Российской Федерации.

Сделки купли-продажи иностранной валюты могут осуществляться непосредственно между уполномоченными банками, а также через валютные биржи, действующие в порядке и на условиях, устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации.

Покупка и продажа иностранной валюты минуя уполномоченные банки не допускаются.

3. Заключенные в нарушение положений пунктов 1 и 2 настоящей статьи сделки купли-продажи иностранной валюты являются недействительными.

4. Центральный банк Российской Федерации в целях регулирования внутреннего валютного рынка Российской Федерации может устанавливать предел отклонения курса покупки иностранной валюты от курса ее продажи, а также проводить операции по покупке и продаже иностранной валюты».

Порядок покупки иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ установлен следующими нормативными документами:

Во-первых, согласно п. 6 раздела 1 письма Госбанка СССР от 24. 05. 91 г. № 352 «Основные положения о регулировании валютных операций на территории СССР» установлено, что «юридические лица-резиденты могут приобрести иностранную валюту на внутреннем валютном рынке только для осуществления расчетов с нерезидентами. Покупка юридическими лицами-резидентами валюты в целях проведения расчетов с резидентами запрещается, за исключением случаев, предусмотренных в разделе III п. 1 Основных положений, и расчетов с уполномоченными банками, связанных с погашением полученных кредитов».

Во-вторых, в п. 24 раздела 4 Инструкции ЦБ РФ от 29. 06. 92 г. № 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке Российской Федерации», утвержденной приказом ЦБ РФ от 29. 06. 92 г. № 02-104 А, уточнено, что «резиденты Российской Федерации имеют право покупать иностранную валюту за рубли через уполномоченные банки на внутреннем валютном рынке для целей осуществления текущих валютных операций, а также платежей в погашение основного долга по кредитам, полученным в иностранной валюте».

Таким образом, с выходом Инструкции ЦБ РФ от 29. 06. 92 г. № 7 перечень операций по расчетам с нерезидентами, для осуществления которых требуется и разрешается покупка иностранной валюты на внутреннем валютном рынке РФ, был сужен до текущих валютных операций с нерезидентами.

О порядке применения пункта 24 вышеуказанной Инструкции было сказано в телеграмме ЦБ РФ от 25. 03. 93 г. № 50-93:

«ПРЕДПРИЯТИЯ (УЧРЕЖДЕНИЯ, ОРГАНИЗАЦИИ) - РЕЗИДЕНТЫ МОГУТ ПОКУПАТЬ ИНОСТРАННУЮ ВАЛЮТУ НА ВНУТРЕННЕМ ВАЛЮТНОМ РЫНКЕ ТОЛЬКО ДЛЯ ЦЕЛЕЙ ОСУЩЕСТВЛЕНИЯ ТЕКУЩИХ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ (А ТАКЖЕ ПЛАТЕЖЕЙ ПО ОБСЛУЖИВАНИЮ ЗАДОЛЖЕННОСТИ ПО - КРЕДИТАМ, ПОЛУЧЕННЫМ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ), ПРИ УСЛОВИИ ПРЕДСТАВЛЕНИЯ В УПОЛНОМОЧЕННЫЙ БАНК ДОКУМЕНТОВ (КОНТРАКТОВ, КРЕДИТНЫХ СОГЛАШЕНИЙ), ПОДТВЕРЖДАЮЩИХ СУЩЕСТВОВАНИЕ ДОГОВОРНЫХ ОТНОШЕНИЙ».

Вышеизложенный порядок покупки иностранной валюты резидентами действует и в настоящее время.

При отражении в бухгалтерском учете операций по покупке иностранной валюты следует в первую очередь руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01. 11. 91 г. № 56. Следует обратить внимание на рекомендации, изложенные в Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной письмом Минфина РФ от 24. 06. 92 г. № 48, с дополнениями и изменениями к ней согласно письмам Минфина РФ от 13. 10. 93 г. № 114, от 11. 07. 94 г. № 91 и от 31. 10. 94 г. № 142 (в настоящее время Инструкция утратила силу); приказе Минфина РФ от 19. 10. 95 г. № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» с изменениями согласно приказу Минфина РФ от 27. 03. 96 г. № 31 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году», а также в Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12. 11. 96 г. № 97.

Согласно п. 3. 1 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной письмом Минфина РФ от 24. 06. 92 г. № 48, «при покупке иностранной валюты ее стоимость зачисляется в дебет счета 52 «Валютный счет» (субсчет «Текущий валютный счет») в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на момент зачисления, в корреспонденции с кредитом счета 51 «Расчетный счет» (или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Проводка Дебет 52-2 - Кредит 51 могла возникнуть только в случае совпадения даты перечисления рублевых денежных средств для покупки иностранной валюты и даты зачисления приобретенной иностранной валюты на текущий счет предприятия-покупателя. В противном случае необходимо было использовать промежуточный счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», т. е. Дебет 76 - Кредит 51 (при перечислении предприятием рублей для покупки иностранной валюты) и Дебет 52-2 - Кредит 76 (при зачислении купленной иностранной валюты на текущий валютный счет предприятия).

Такой порядок существовал до выхода Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12. 11. 96 г. № 97.

В п. 3. 8 данной Инструкции в конце 1996 г. было нормативно закреплено следующее отражение в бухгалтерском учете операций по покупке иностранной валюты:

«При покупке иностранной валюты ее стоимость зачисляется в дебет счета 52 «Валютный счет» (субсчет «Текущий валютный счет») в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату зачисления, в корреспонденции с кредитом счета 48 «Реализация прочих активов». В дебет счета 48 относятся сумма денежных средств в корреспонденции со счетами 51 («Расчетный счет», 50 «Касса» (или 57 «Переводы в пути») и расходы, связанные с приобретением иностранной валюты, в корреспонденции со счетами учета этих расходов».

На практике при покупке иностранной валюты предприятие-покупатель часто платит комиссионное вознаграждение банку за оказываемые им услуги по приобретению данной валюты. Ниже мы рассмотрим порядок его отражения в бухгалтерском учете.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета на предприятиях на счете 80 «Прибыли и убытки» в течение отчетного периода отражаются «расходы, связанные с покупкой (аукционный сбор и т. п.) в установленном законодательством порядке иностранной валюты у других предприятий, учреждений и организации, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств». Поэтому до февраля 1996 г. комиссионное вознаграждение банка следовало отражать проводкой Дебет 80 - Кредит 51.

В дальнейшем в ст. 5 Федерального закона от 03. 02. 96 г. № 17-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон РСФСР «О банках и банковской деятельности в РСФСР» было указано, что операции по купле-продаже иностранной валюты относятся к банковским операциям. Вместе с тем в подпункте «и» пункта 2 раздела 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05. 08. 92 г. № 552 (с изменениями и дополнениями) было сказано, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включается оплата услуг банков. Таким образом, с 5 февраля 1996 г. (с момента опубликования Закона) комиссионное вознаграждение банков по оказанию услуг по покупке валюты стали относить на себестоимость продукции (работ, услуг) и отражать проводкой Дебет 26 - Кредит 51.

Эта проводка применялась лишь до декабря 1996 г. (до выхода Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12. 11. 96 г. № 97).

Согласно п. 3. 8. Инструкции расходы, связанные с приобретением иностранной валюты, с декабря 1996 г. подлежат отражению в бухгалтерском учете по дебету счета 48 «Реализация прочих активов», а это значит, что теперь применяется проводка Дебет 48 - Кредит 76 (начисление комиссионного вознаграждения) вместе с проводкой Дебет 76 - Кредит 51 (оплата комиссионного вознаграждения).

Необходимо отметить, что до декабря 1996 г. существовал следующий порядок: если иностранная валюта покупалась для приобретения основных средств, то комиссионное вознаграждение следовало относить на счет 08 «Капитальные вложения».

Если валюта была необходима для приобретения ТМЦ для социальных нужд сотрудников и прочих нужд, не относящихся к производственной деятельности предприятия-покупателя, то данное вознаграждение следовало относить на счет чистой прибыли предприятия либо на счет соответствующих источников финансирования.

В соответствии с п. 3. 1 вышеуказанной Инструкции, «превышение курса покупки иностранной валюты над курсом Центрального банка Российской Федерации отражалось по дебету счета 81 «Использование прибыли» и кредиту счета 51».

Однако если дата зачисления купленной иностранной валюты на счет предприятия не совпадала с датой перечисления рублевых денежных средств на ее покупку, то следовало применять проводку Дебет 81 - Кредит 76.

Данное правило утратило силу. «В 1995 году в соответствии с приказом Минфина России от 19 октября 1995 г. № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год» введен новый порядок отражения в бухгалтерской отчетности полученных организациями при покупке иностранной валюты убытков по курсу покупки, превышающему курс котировки рубля по отношению к иностранной валюте на день покупки валюты. Превышение курса покупки валюты по отношению к курсу Банка России по бухгалтерскому учету относится на балансовый счет 80. Указанные изменения осуществлены в целях приведения действующих в Российской Федерации правил отражения в бухгалтерском учете операций организаций по покупке валюты в соответствии с принятыми международными правилами бухгалтерского учета.

Однако в целях налогообложения убытки, полученные при купле-продаже валюты, не должны уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организаций, поскольку изменения в налоговое законодательство и в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, не вносились» (см. письмо Госналогслужбы РФ «О налогообложении операций по купле-продаже иностранной валюты и срочным валютным сделкам» от 30. 05. 96 г. № ВГ-4-05/26Н).

В 1998 г. перед бухгалтерами предприятий и организаций встал вопрос о том, как правильно отразить в учете операции по купле-продаже иностранной валюты.

В приказе Минфина России от 12. 11. 96 г. № 97 и Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу № 97) содержались конкретные требования по отражению операций купли-продажи иностранной валюты в бухгалтерском учете. В частности, при покупке валюты следовало использовать счет 48 «Реализация прочих активов» в момент зачисления купленной валюты на валютный счет, одновременно списывая в дебет счета 48 сумму в рублях, уплаченную за покупку валюты. Это означало, что купленная валюта рассматривалась как оплата за продажу определенной суммы рублей. Однако приказом Минфина России от 21. 11. 97 г. № 81н внесены существенные изменения в данный порядок.

В настоящее время из-за отсутствия в нормативных документах регламентации порядка бухгалтерского учета операций по покупке иностранной валюты точка зрения о продаже рублей по-прежнему имеет место. При этом ссылаются на статью 128 Гражданского кодекса РФ, согласно которой деньги как объект гражданских прав являются имуществом, следовательно, при совершении операции по покупке иностранной валюты юридическое лицо продает свои денежные средства в рублях за иностранную валюту.

Если придерживаться такой точки зрения, то перечисление денег в оплату за любые материальные ценности нужно также рассматривать как их продажу. При таком подходе не учитывается функция денег как средства платежа и средства расчетов. А это их основная функция, и именно ее выполняют они в расчетах, в том числе при покупке иностранной валюты. Валютное законодательство России ограничивает использование валюты как средства платежа на территории Российской Федерации конкретным перечнем хозяйственных операций, и оплата в иностранной валюте за покупку рублей в этом перечне не содержится. Следовательно, в тех операциях, где одной стороной предоставляются рубли, а другой - иностранная валюта, имеет место покупка иностранной валюты за рубли, а не продажа рублей за иностранную валюту. При этом надо исходить из содержания и смысла хозяйственной операции, а также из указаний Минфина России о необходимости использовать счет 57 «Переводы в пути». Налогообложение операции покупки иностранной валюты производится в соответствии с письмами Госналогслужбы России от 27. 03. 96 г. № НП-4-05/26н и от 30. 06. 96 г. № ВГ-4-05/46н, согласно которым убыток, полученный организациями при покупке валюты за счет превышения курса покупки над курсом Центрального банка РФ на дату покупки, не должен уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

До 5 декабря 1994 г., согласно п. п. 14 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства от 05. 08. 92 г. № 552, курсовые разницы отражались на счете 80 «Прибыли и убытки» и относились к внереализационным доходам и расходам, а следовательно они не только участвовали в формировании балансовой прибыли, но и входили в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль.

Начиная с 5 декабря 1994 г., согласно Федеральному закону от 03. 12. 94 г. № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», в целях налогообложения валовая прибыль «уменьшается на суммы положительных курсовых разниц (увеличивается на суммы отрицательных курсовых разниц), образовавшихся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам, действовавшего на день поступления валютных средств на валютный счет предприятия (или на дату последнего отчета), и курса рубля по отношению к котируемым Центральным банком Российской Федерации иностранным валютам на день определения предприятием суммы налогооблагаемой прибыли с целью расчетов с бюджетом».

Согласно этому Закону Изменениями и дополнениями от 11. 01. 95 г. № 12 были внесены соответствующие изменения в Инструкцию Госналогслужбы РФ от 06. 03. 92 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций», которые были введены в действие с 05. 12. 94 г.

Данное утверждение о курсовых разницах сохранилось в дальнейшем и в Инструкции Госналогслужбы РФ от 10. 08. 95 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».

Однако согласно Федеральному закону от 10. 01. 97 г. № 13-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций», принятому Государственной Думой 25. 12. 96 г. и одобренному Советом Федерации 26. 12. 96 г., курсовые разницы, образовавшиеся в результате совершения операций в иностранной валюте, с 21 января 1997 г. (с даты официального опубликования документа в «Российской газете», ст. 2 Федерального закона РФ от 10. 01. 97 г. № 13-ФЗ) вновь подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

Возвращаясь к вышеизложенному, при расчете налога от фактической прибыли за 1994 г. в соответствии с Изменениями и дополнениями от 11. 01. 95 г. № 12 к Инструкции ГНС РФ от 06. 03. 92 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций» уменьшение (увеличение) валовой прибыли производится на суммы положительных (отрицательных) курсовых разниц, отнесенных на счет 80 «Прибыли и убытки», по всем счетам бухгалтерского учета, по которым отражаются операции в иностранной валюте. При расчете налога от фактической прибыли за 1994 г. указанный порядок применяется к курсовым разницам, образовавшимся за период с 5 по 31 декабря.

Данное утверждение касается только налогообложения. В бухгалтерском учете отражение курсовых разниц не изменилось.

1. 2. Основные формы валютных расчетов по импортным операциям

Финансовые условия контрактов включают четыре основные позиции:

виды платежа,

средства платежа,

формы расчетов,

финансовые гарантии.

Следует подчеркнуть, что формы расчетов выступают самостоятельным элементом внешнеторговых финансовых операций. В то же время они в определенной мере зависят от условий межгосударственных валютных и финансовых взаимоотношений, норм национального валютного контроля в странах контрагентов, единообразия в банковской практике на основе международных унифицированных правил и обычаев.

Основополагающими моментами выбора финансовых условий выступают конъюнктурные факторы и специфика товара как предмета сделки, а также торговые обычаи. От объективно выраженных условий платежа и формы расчета зависит своевременность поступления валютной выручки, оборачиваемость средств в сделке и гарантии получения платежа. Выбор конкретных финансовых условий для внешнеторговой сделки столь же важен, как и выбор партнера. Их модификации формируют различные методы расчетов.

Формы внешнеторговых расчетов, выработанные международной практикой, являются своего рода защитными мерами от валютных рисков и отличаются между собой степенью взаимного доверия между партнерами, количеством стадий в оплате движения товара, степенью и формой участия в расчетах банков, которые выступают не только посредниками, но и кредиторами, выполняя при этом функции контроля и гарантов. Основными формами внешнеторговых расчетов, помимо имеющих место при предоставлении кредита, выступают наличные сами по себе, а также в сочетании их с кредитованием.

Наличные расчеты представляют собой все формы платежей, при которых товар оплачивается полностью в период его готовности - до или в момент перехода товара (или товаросопроводительных документов) в распоряжение покупателя. Эта форма расчета предусматривает оплату поставки импортером через уполномоченный банк.

В международной торговле расчет наличными осуществляется с использованием чеков, переводов, а также аккредитивной и инкассовой форм, каждая из которых имеет несколько разновидностей.

В российской внешнеторговой практике на долю инкассовой и аккредитивной формы приходится до 85% платежей, так как они лучше других обеспечивают двусторонние интересы участников внешнеторговых сделок: импортер оплачивает, а экспортер получает платеж только при условии отгрузки товара согласно контракту. При этом инкассовая форма предусматривает также передачу импортером чека в оплату товарных документов.

Для экспортеров наиболее удобна аккредитивная форма расчетов, обеспечивающая большие гарантии оплаты за счет активного участия банков в осуществлении платежа. В то же время она невыгодна для импортера из-за изъятия средств на весь срок открытия аккредитива, а также дополнительных расходов по банковской операции - ставки банковской комиссии. Аккредитивная форма предусматривает обязательство покупателя открыть аккредитив (счет для безналичных расчетов) на конкретную сумму в пользу продавца в банке-эмитенте к установленному контрактом сроку. Свои отношения с банком приказодатель (импортер) оформляет с помощью заявления об открытии аккредитива, где содержатся основные условия, предусмотренные контрактом. Если условия аккредитива не соблюдены экспортером, банк не выплачивает ему предназначенной суммы.

Порядок осуществления расчетов определяется инструкцией приказодателя импортера, руководствующейся Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов, с соответствующей пометкой на бланке аккредитива, подтверждающей принятие данным банком этих международных правил.

Аккредитив представляет собой обособленную от договора купли-продажи сделку с банком, которая в то же время базируется на договоре. Сумма аккредитива фиксируется в условиях контракта и аккредитивного письма и определяется фактурной стоимостью проданного и подлежащего отгрузке товара, к которой могут добавляться и другие расходы, оплачиваемые из средств открываемого аккредитива. Например, процентная ставка при продаже в кредит или разница (в допустимых ценах) за счет отклонения объемов при отгрузке сыпучих, наливных и подобных товаров. Использование аккредитива характерно для международной торговли биржевыми товарами, где участвует посредник, которому данная форма расчета дает возможность превратить товар в деньги сразу после его отгрузки.

В таких расчетах применяются два вида аккредитива: денежные (циркулярные), выплата с которых не обусловлена представлением коммерческих документов, и документарные (товарные), с исключительным преимуществом последнего. Документарные аккредитивы имеют несколько разновидностей: отзывной, безотзывной, подтвержденный, переводной, револьверный, встречный, аккредитивное письмо.

Отзывной аккредитив (возвратный) может быть в любой момент изменен или аннулирован по указанию клиента открывшим его банком без предварительного уведомления экспортера (бенефициара) и поэтому не создает ему гарантий и преимуществ. Использование его ограничено. Требование о специальной пометке «отзывной» или «безотзывной» является обязательным.

Безотзывной аккредитив - это твердое обязательство банка перед экспортером, исключающее досрочное аннулирование или изменение без согласия экспортера, в пользу которого он открыт. В свою очередь, этот аккредитив может быть подтвержденным или неподтвержденным. Подтвержденный безотзывной аккредитив означает повышение степени надежности платежа, так как к ответственности открывшего его банка добавляется гарантия другого, который авизует (сообщает) бенефициара и принимает обязательства, как и банк-эмитент. Однако, если банк-эмитент не является, например, корреспондентом банка экспортера, последний не должен принимать неподтвержденный аккредитив или обязан настаивать на подтверждении его первоклассным банком-корреспондентом банка экспортера.

По способу обеспечения аккредитивы могут быть покрытыми: при их открытии банк-эмитент предварительно предоставляет валютные средства, являющиеся источником платежа экспортеру по данному аккредитиву.

При отсутствии предварительного предоставления таких средств аккредитив считается непокрытым. Валютное покрытие обязательно, если банк-эмитент не входит в число корреспондентов банка-экспортера.

Для расчетов с несколькими поставщиками используется переводной аккредитив (трансферабельный), по которому экспортер передает свои права на получение средств (полностью или частично) третьим лицам в своей стране или за рубежом и дает соответствующие указания исполняющему банку. Он должен сопровождаться пометкой «трансферабельный». Передача прав необходима в случае финансирования субпоставщика из средств аккредитива. Часть такого аккредитива может быть передана отдельно при условии отсутствия запрета на частичные отгрузки. Однако импортер может отказаться от данного аккредитива, мотивируя это тем, что он не знает субпоставщиков, а ответственность по контракту несет лишь экспортер-поставщик.

При регулярных длительных экспортных поставках применяется револьверный (возобновляемый) аккредитив, сумма которого пополняется автоматически (по мере исполнения выплат) в пределах установленного общего лимита и срока действия аккредитива. Его преимущество состоит в отсутствии необходимости вновь оформлять аккредитив и в сокращении дополнительных расходов.

При реэкспортных и компенсационных сделках применяется встречный (компенсационный) аккредитив как средство финансирования сделки путем выставления в одном и том же банке аккредитивов, условия которых совпадают, за исключением цен и счетов-фактур.

Исполнение платежа по аккредитиву обеспечивается на основе повышенных ставок вознаграждения за счет клиента (приказодателя, импортера).

Инкассовая форма расчетов во внешнеторговой практике представляет собой договоренность экспортера со своим банком, которая предусматривает обязательство передачи товаросопроводительных документов импортеру только после оплаты им отгруженного товара. Чистое инкассо (инкассо финансовых документов) не требует коммерческих документов, в то время как документарное требует приложения таковых (счетов, страховых документов и др.), либо предполагает инкассо только коммерческих документов. Финансовые документы, принимаемые на инкассо - это чеки, векселя, долговые обязательства и другие ценные бумаги.

Инкассовые операции сравнительно просты и начинаются (как и банковские) в банке экспортера, куда он передает после отгрузки товара оформленные в соответствии с условиями контракта товарные документы с приложением к ним инкассового поручения, содержащего полные и точные инструкции для банков. После тщательной проверки правильности оформления документов (коммерческих, финансовых и инкассового поручения) банк пересылает их инкассирующему банку импортера. В свою очередь последний извещает покупателя и передает ему документы либо против уплаты суммы валюты (при наличных расчетах), либо против акцепта срочной траты (при условии кредита и вексельного обращения).

Вместе с тем инкассовая форма расчетов имеет серьезные недостатки, которые резко снижают ее преимущество в расчетах по экспорту Во-первых, имеет место достаточно продолжительный разрыв во времени между отгрузкой товара, передачей документов в банк и получением платежа, что замедляет оборачиваемость средств экспортера. Во-вторых, к моменту прибытия документов в банк импортера он может отказаться от их оплаты или оказаться неплатежеспособным. К тому же может возникнуть ситуация, когда доставка товара опередит поступление документов в банк и получение его импортером без товаросопроводительных документов, что увеличивает риск неоплаты.

Во избежание подобных ситуаций предусматриваются дополнительные условия - телеграфное инкассо, которое позволяет сократить разрыв во времени. Его смысл состоит в уведомлении импортера (одновременно с отсылкой документов иностранному банку) посредством телеграфного извещения о высылке документов с перечислением основных реквизитов инкассового поручения. Возможен и другой вариант телеграфного инкассо, когда банк экспортера высылает документы иностранному банку лишь по получении от него извещения о зачислении средств, необходимых для обеспечения платежа.

Применение инкассовой формы расчетов обеспечивается в соответствии с Унифицированными правилами по инкассо Международной торговой палаты (в редакции 1978 г.) в случае, если стороны включили их в договор.

Банковские переводы по внешнеторговым операциями обеспечиваются с помощью поручений, адресуемых одним банком другому, а также посредством банковских чеков или платежных документов.

Расчеты чеками в международной торговле предусматривают использование чека как письменного распоряжения (приказа) покупателя (чекодателя) банку-плательщику об оплате указанной в нем суммы чекодержателю (предъявителю) или по их приказу другим лицам (ордерный чек) за счет имеющихся у банка средств чекодателя. Следовательно, чек прежде всего связан с наличием средств на текущем счете чекодателя и используется как средство распоряжения этим счетом, являясь частным обязательством в качестве платежного средства. Погашение долга чекодержателя может иметь место только при наличии необходимой суммы на текущем счете чекодателя. Банк не несет ответственности перед чекодержателем за оплату выписанного на него чека. Вместе с тем банк может иметь договоренность со своим клиентом, позволяющую выставлять на его счет чеки, превышающие в определенном размере кредитовый остаток по текущему счету - овердрафт.

Чеки используются при оплате товаров, купленных в консигнационных складах, при перерасчетах за поставленный ранее товар и в других случаях. Широкое распространение в чековом обороте имеют ордерные чеки. Поскольку чек является не инструментом кредитования, а средством распоряжения текущим счетом, срок его действия ограничен. В соответствии с Женевской Конвенцией о чеке (1931 г.), которая регулирует чековое обращение в международных расчетах, период его действия (в пределах одной страны) составляет 8 дней. Чеки, предназначенные для оплаты в других странах, действительны в течение 20 - 70 дней, включая время на оплату и перечисление денег получателю.

Расчеты банковскими переводами предусматривают направление экспортерами импортерам счетов и других коммерческих документов за поставляемые товары, по претензиям или урегулированию рекламации, связанных с качеством и ассортиментом; по оплате задолженности по открытому счету; по расчетам неторгового характера и прочим взаимным расчетам. Плательщики, в свою очередь, направляют платежные поручения на перевод денежных средств на счета экспортеров и кредиторов.

Платежные поручения представляют собой приказ банка, адресованный своему корреспонденту, о выплате определенной суммы по просьбе и за счет перевододателя бенефициару (иностранному получателю) с указанием банку-плательщику способа возмещения этой выплаченной им суммы. Банки направляют их друг другу почтой, телеграфом (телексом) или с использованием иных способов телекоммуникации. Платежные поручения используются чаще всего в процессе перерасчетов по ранее заключенным или разовым сделкам и единовременным платежам.

Основные формы расчетов по внешнеторговым сделкам с иностранными партнерами, как и в целом валютно-финансовые условия, должны подчиняться главной коммерческой цели контракта. Поэтому в основе подготовки и согласования контракта должен лежать тщательный расчет, исключающий чрезмерное увеличение отдельных компонентов риска.

1. 3. Учет операций по формированию покупной стоимости импортных товаров

В настоящее время многие российские предприятия являются участниками международной торговли. Обычно отношения между партнерами в этой сфере деятельности регулируются договором купли-продажи. Договор купли-продажи - договор, согласно которому одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В данной работе мы рассмотрим вопросы формирования и учета стоимости импортных товаров. Согласно пункту 2. 9 Инструкции «О порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности», утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1996 г. № 97 (в редакции последующих изменений и дополнений), исчисление покупной стоимости импортных товаров производится исходя из их цены, предусмотренной в контракте (договоре), таможенных платежей, транспортных расходов и прочих расходов по закупке и транспортировке. На состав и величину этих расходов наиболее существенное влияние оказывают следующие факты.

1. Определение момента перехода права собственности на импортные товары от продавца к покупателю.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденным приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 50, приобретаемые по импорту товары отражаются в учете у импортера именно на дату перехода права собственности.

Продавец (экспортер) и покупатель (импортер) могут указать в контракте любой удобный с их точки зрения момент передачи права собственности, например, отгрузку товаров перевозчику, оплату импортных товаров, пересечение товарами границы Российской Федерации и т.д. Но в мировой практике передача права собственности фиксируется обычно в момент перехода от продавца к покупателю риска случайной гибели или утраты товаров.

В специальном издании Международной торговой палаты - Международных правилах по толкованию торговых терминов Инкотермс (в редакции 1990 г.) сформулированы базисные условия поставок, которые и определяют, когда риски переходят с продавца на покупателя.

Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но указано условие поставки Инкотермс, то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.

2. Распределение между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров.

К таким затратам относят расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению, прочие расходы.

Состав затрат по доставке товаров до места назначения у продавца и покупателя также определяется условиями поставок Инкотермс, в которых подробно описаны обязанности каждого участника сделки по оплате тех или иных расходов. Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их оплачивает та сторона, которая несет риск случайной гибели товаров.

Включение у покупателя в состав импортной стоимости расходов по доставке, которые, согласно условиям Инкотермс, обязан оплатить продавец, приведет к завышению импортной стоимости товаров, следовательно, к уменьшению финансовых результатов при их реализации и к занижению облагаемой прибыли.

Необходимо отметить, что в соответствии с российским законодательством расходы, связанные с имуществом, несет его собственник. Поэтому при заключении договора купли-продажи следует избегать таких условий, когда риск случайной гибели товаров несет покупатель, а право собственности принадлежит продавцу. В этом случае покупатель, не будучи собственником товара, вынужден оплачивать расходы по его доставке (такую ситуацию мы рассмотрим далее в примере 3). Поэтому целесообразнее, на наш взгляд, зафиксировать в договоре переход права собственности в момент перехода рисков случайной гибели или утраты товаров.

Согласно последней редакции Инкотермс 1990 года, все термины, определяющие базисные условия поставок, разделены на четыре категории таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца.

Первая группа представлена одним термином T - TXW (франко-завод), согласно которому продавец передает товары покупателю в своих помещениях, то есть непосредственно с предприятия, со склада и т.д.

Термины второй группы F - FCA, FAS, FOB (франко-перевозчик) обозначают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем.

Согласно терминам третьей группы C - CFR, CIF, CIP (стоимость и фрахт), продавец обязуется оплатить перевозку товаров, но не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути.

Термины четвертой группы D - DAF, DES, DEQ, DDU, DDP (поставка до границы) возлагают на продавца обязанность по оплате перевозки, а также риск случайной гибели товаров до момента их прибытия в оговоренный пункт и место на границе страны назначения.

Организации, желающие использовать указанные условия поставок, должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на положения Инкотермс.

В таблице, приведенной ниже, рассмотрены обязанности импортера по доставке товаров согласно терминам Инкотермс и расходы, которые могут иметь место после перехода рисков на импортера. При работе над таблицей мы исходили из условия, что право собственности будет переходить одновременно с риском случайной гибели или утраты товаров.

В графе 2 таблицы назван вид транспорта для осуществления указанной перевозки. В графе 4 указана обязанность покупателя перед продавцом оплатить перевозку товаров согласно термину Инкотермс, определенному в договоре купли-продажи. В графе 5 под прочими транспортными расходами понимаются расходы по перевалке, хранению, погрузке, выгрузке и транспортировке товаров до конечного пункта.

Термин Инкотермс, оговоренный сторонами в контракте, не определяет состав этих расходов, а лишь устанавливает, что с момента перехода риска случайной гибели такие расходы несет покупатель. В графе 6 содержится информация об обязанности покупателя перед продавцом произвести расходы по добровольному страхованию товаров во время их перевозки согласно термину поставки. В графе 7 указаны расходы по добровольному страхованию, которые импортер может произвести по своему усмотрению, независимо от условий поставки.

Следует заметить, что обычно таможенную очистку вывозимых товаров осуществляет экспортер, а ввозимых - импортер, Однако согласно терминам EXW (с завода) и FAS (свободно вдоль борта судна), таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ (поставка с пристани) и DDP (поставка с оплатой пошлины), иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в РФ.

При заключении договора купли-продажи на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур. В противном случае должен применяться термин FCA (франко-перевозчик).

Если в договоре купли-продажи указаны термины DEQ или DDP, то иностранный продавец для осуществления импортных процедур может привлечь таможенного брокера.

Таможенный брокер -посредник (специалист по таможенному оформлению), имеющий право от собственного имени совершать операции по таможенному оформлению и выполнять другие посреднические функции в области таможенного дела за счет и по поручению представляемого лица.

Если продавец не в состоянии обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в договоре следует применять термины DDU (поставка без оплаты пошлины) и DES (поставка с судна).

Рассмотрим несколько примеров по формированию импортной стоимости товаров на основе терминов Инкотермс.

Пример 1

Покупатель из г. Смоленска приобрел товары на сумму 20 тысяч долларов США на условиях DAF (франко-граница - пункт расположения пограничной таможни («Х»). В доказательство поставки товара до границы продавец представил железнодорожную накладную. Право собственности и риск случайной гибели товаров переходит одновременно. От пункта «Х» до Смоленска заключен договор перевозки с российской автотранспортной организацией. В учете у импортера делаются следующие записи.

Дебет 15 - Кредит 60 - 120, 000 руб. - оприходованы товары на дату отметки в железнодорожной накладной о прибытии товаров в пункт «Х» (курс доллара - 6 руб. /USD);

Дебет 15 - Кредит 76 - 180 руб. - начислены таможенные сборы согласно грузовой таможенной декларации (ГТД);

Дебет 15 - Кредит 76 - 12, 000 руб. - начислена таможенная пошлина согласно ГТД;

Дебет 76 - Кредит 51 (52) - 12, 180 руб. - таможенные сборы и пошлина уплачены;

Дебет 19 - Кредит 51- 26, 400 руб. - уплачен НДС на таможне согласно ГТД;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» - Кредит 19- 26 400 руб. - НДС, уплаченный на таможне, принят к зачету;

Дебет 15 - Кредит 76 - 15, 000 руб. - отражена задолженность перед транспортной организацией по доставке товаров до г. Смоленска на основе счета и автонакладной;

Дебет 19 - Кредит 76 - 3, 000 руб. - начислен НДС согласно счета транспортной организации;

Дебет 41 - Кредит 15 - 147, 180 руб. - оприходованы товары по покупной импортной стоимости;

Дебет 76 - Кредит 51 - 18, 000 руб. - оплачен счет транспортной организации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДC» - Кредит 19 - 3, 000 руб. - списан к зачету НДС согласно счета транспортной организации.

Пример 2

Покупатель, место нахождения которого - г. Брест, заключил контракт купли-продажи товара на сумму 5 000 долларов США с немецкой фирмой на условиях поставки CPT - Варшава (перевозка оплачена до Варшавы). В доказательство оплаты перевозки до Варшавы продавец предоставил железнодорожную накладную. Право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели. В учете у импортера будут сделаны следующие записи:

Дебет 15 - Кредит 60 - 29, 000 руб. - оприходован товар на дату отметки в железнодорожной накладной о получении товара для перевозки (по курсу - 5. 80 руб. /USD).

Для транспортировки товара от Варшавы до Бреста импортер заключил договор с российской железной дорогой. В Варшаве возникли расходы по перевалке товаров:

Дебет 15 - Кредит 76 - 5, 820 руб. - акцептован счет (инвойс) железнодорожной станции в Варшаве за перевалку товаров (1, 000 USD, курс - 5. 82 руб. /USD);

Дебет 76 - Кредит 52 - 5, 820 руб. - счет (инвойс) оплачен.

Российская железная дорога выставила счет за перевозку в иностранной валюте. Согласно пункту 8 раздела 11 инструкции Центрального банка РФ от 29 июня 1992 г. № 7 «О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютном рынке РФ», расчеты между юридическими лицами - резидентами могут проводиться в иностранной валюте в случае оплаты транспортировки, страхования, экспедирования грузов по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении;

Дебет 15 - Кредит 76 - 11, 640 руб. - на основе счета и железнодорожной накладной отражена задолженность перед российским перевозчиком (2, 000 USD, курс - 5. 82 руб. /USD).

Согласно подпункту «к» пункта 10 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», при реализации российскими налогоплательщиками услуг по транспортировке, погрузке, выгрузке, складированию импортных грузов, НДС не взимается, если стоимость указанных услуг включается в таможенную стоимость ввозимых товаров и облагается НДС при оформлении ГТД. В этом случае у перевозчика возникнет необходимость получить от импортера копию ГТД, подтверждающую ввоз обслуживаемых товаров и уплату НДС на таможне, а также копию транспортных или иных документов. Поэтому в нашем примере стоимость транспортных услуг, оказанных российской транспортной организацией, не включает НДС;

Дебет 76 - Кредит 52 - 11, 640 руб. - счет российского перевозчика оплачен;

Дебет 15 - Кредит 76 - 70 руб. - начислены таможенные сборы согласно ГТД;

Дебет 15 - Кредит 76 - 4, 646 руб. - начислена таможенная пошлина согласно ГТД;

Дебет 76 - Кредит 51 (52) - 4, 716 руб. - оплачены таможенные сборы и пошлина;

Дебет 19 - Кредит 51 -10, 221 руб. - оплачен НДС на таможне согласно ГТД;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» - Кредит 19 -10, 221 руб. - НДС принят к зачету;

Дебет 41 - Кредит 15 - 51, 176 руб. - оприходованы товары по покупной импортной стоимости.

Пример 3

Согласно договору купли-продажи товар на сумму 10 000 долларов США приобретен на условии FCA - иностранный аэропорт (франко-перевозчик - иностранный аэропорт). Иностранный поставщик обязуется передать товар в иностранном аэропорту на грузовой лайнер компании «Аэрофлот». Право собственности переходит к импортеру на момент оформления ГТД. Одна половина стоимости товаров оплачивается в течение 7 дней после подписания контракта, вторая - в течение 7 дней с момента перехода права собственности. В учете у импортера будут сделаны следующие проводки.

Дебет 61 - Кредит 52 - 30, 000 руб. - перечислено авансом иностранному поставщику (5, 000 USD, курс - 6 руб. /USD);

Дебет 31 - Кредит 52 - 18, 000 руб. - на основе счета и авианакладной российского перевозчика оплачена доставка товара (3, 000 USD, курс - 6 руб. /USD).

Расходы по доставке до принятия товаров к учету можно классифицировать как расходы, произведенные в текущем периоде, но относящиеся к будущему периоду, и отражать их на счете 31 «Расходы будущих периодов»:

Дебет 15 - Кредит 60 - 60, 500 руб. - оприходован товар на дату оформления ГТД (10, 000 USD, курс - 6. 05 руб. /USD);

Дебет 15 - Кредит 31 - 18, 000 руб. - расходы по доставке включены в стоимость товара.

Таким образом, транспортные расходы, произведенные до перехода права собственности, включены в покупную стоимость импортных товаров. Однако в связи с отсутствием соответствующих разъяснений Госналогслужбы России по этому вопросу указанные суммы могут быть не приняты при расчете налогооблагаемой прибыли от реализации импортных товаров;

Дебет 15 - Кредит 76 - 118 руб. - начислены таможенные сборы согласно ГТД;

Дебет 15 - Кредит 76 - 7, 850 руб. - начислена таможенная пошлина согласно ГТД;

Дебет 76 - Кредит 51 (52) - 7, 968 руб. - уплачены таможенные сборы и пошлина;

Дебет 19 - Кредит 51 -17, 270 руб. - оплачен НДС на таможне согласно ГТД;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» - Кредит 19 - 17, 270 руб. - НДС принят к зачету;

Дебет 41 - Кредит 15 - 86, 468 руб. - оприходован товар по покупной импортной стоимости;

Дебет 61 - Кредит 80 (83) - 250 руб. - выявлена курсовая разница по авансу, выданному в иностранной валюте (5, 000 USD, курс - 6. 05 руб. /USD);

Дебет 60 - Кредит 61 - 30, 250 руб. - зачтен ранее выданный аванс;

Дебет 60 - Кредит 52 - 30, 250 руб. - погашена задолженность перед иностранным поставщиком (5, 000 USD, курс - 6. 05 руб. /USD).

Таблица

ФОРМИРОВАНИЕ ПОКУПНОЙ СТОИМОСТИ ИМПОРТНЫХ ТОВАРОВ НА ОСНОВЕ ТЕРМИНОВ ИНКОТЕРМС В УЧЕТЕ ИМПОРТЕРА

Условия

Вид

Переход

Транспортные расходы

Расходы на страхование

Расходы

поставки

транс- порта

риска случайной гибели и увеличения расходов

обязанность оплатить перевозку согласно Инкотермс

прочие транспортные расходы

обязанн. оплатить риски на время перевозки согласно И-термс

прочие расходы на страхование

по тамож. очистке

1

2

3

4

5

6

7

8

EXW с завода (с указанием

пункта)

любой

в момент передачи товара в распоряжение покупателя на заводе продавца

нет обяз. перед продавцом

оплачивает все расходы от завода продавца до конечного пункта (транспортные накладные, акты приемки,

хранения и т. п.)

нет обяз.

перед продавцом

может оплатить страхование любых рисков с момента передачи товара в распоряжение покупателя на заводе продавца

при вывозе из страны продавца и ввозе в РФ

FCA франко- перевозчик

(с указанием пункта)

любой

в момент передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика (экспедитора), названного импортером, в указанном пункте

обязан заключить договор перевозки от указанного пункта (морская, речная, авиа-, ж/д, автонакладная, коносамент)

оплачивает все прочие расходы от пункта сдачи товаров перевозчику до конечного пункта (транспортные накладные, акты приемки, хранения и т. п.)

нет обяз. перед продавцом

может оплатить страхование любых рисков с момента передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика (экспедитора) в указанном пункте

при ввозе в РФ

FAS свободно вдоль борта судна (наименов. порта отгрузки)

водный

в момент размещения товара продавцом на пристани вдоль борта судна, указанного импортером в согласованном порту отгрузки

обязан заключить договор перевозки от согласованного порта отгрузки (морская, речная накладная, коносамент)

оплачивает все прочие расходы с момента размещения товара вдоль борта судна до конечного пункта (транспортные накладные, акты приемки, хранения и т.д.)

нет обяз. перед продавцом

может оплатить при вывозе страхование любых рисков с момента размещения товара продавцом на пристани вдоль борта судна в порту отгрузки

при вывозе из страны продавца и ввозе в РФ

FOB свободно на борту (наименов. порта отгрузки)

водный

в момент фактического перехода товара через поручни судна, указанного импортером, в согласованном порту отгрузки

обязан заключить договор перевозки от согласованного порта отгрузки (морская, речная накладная, коносамент)

оплачивает все прочие расходы с момента перехода товара через поручни судна до конечного пункта (транспортные накладные, акты приемки, хранения и т. п.)

нет обяз. перед продавцом

может оплатить страхование любых

рисков с момента фактического перехода товара через поручни судна в порту отгрузки

при ввозе в РФ

CFR - стоимость и фрахт (наименов. порта назначения)

водный

в момент фактического перехода товара через поручни судна в порту отгрузки

нет обяз., получает от продавца обычно коносамент

оплачивает все про-чие расходы (кроме фрахта) с момента перехода товара через поручни судна до конечного пункта (транспорт-ные накладные, акты приемки, хранения и т. п.)

нет обяз. перед продавцом

может оплатить страхование любых рисков с момента фактического перехода товара через поручни судна в порту отгрузки

при ввозе в РФ

GIF стоимость, страхование, фрахт (наименов. порта назначения)

водный

в момент фактического перехода товара через поручни судна в порту отгрузки

нет обяз., получает от продавца обычно коносамент

оплачивает все про-чие расходы (кроме фрахта) с момента перехода товара через поручни судна до конечного пункта (транспорт-ные накладные, акты приемки, хранения и т. п.)

нет обяз., получает от продавца страховой полис на риски до порта назначения

может оплатить страхование любых рисков от порта назначения

при ввозе в РФ

CPT перевозка оплачена до... (указанного пункта назначения)

любой

в момент передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика (экспедитора)

нет обяз., получает от продавца морскую, речную, авиа-, ж/д-, автонакладную, коносамент

оплачивает все про-чие расходы (кроме фрахта) от пункта сдачи перевозчику до конечного пункта (транспортные накладные, акты приемки, хранения и

т. п.)

нет обяз. перед продавцом

может оплатить страхование любых рисков с момента передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика (экспедитора)

при ввозе в РФ

CIP перевозка и страхование оплачены до... (указанного пункта назначения)

любой

в момент передачи товара продавцом в распоряжение перевозчика (экспедитора)

нет обяз., получает от продавца морскую, речную, авиа-, ж/д-, автонакладную, коносамент

оплачивает все прочие расходы (кроме перевозки CIF) от пункта сдачи перевозчику до конечного пункта (транспортные накладные, акты приемки, хранения и т. п.)

нет обяз., получает от продавца страховой полис на риски до пункта назначения

может оплатить страхование любых рисков от пункта назначения

при ввозе в РФ

DAF поставка до границы (с указанием пункта)

любой

в момент передачи товара в согласованном пункте на границе

нет обяз.

оплачивает все прочие расходы от пункта на границе перевозчику до конечного пункта (транспортные накладные, акты приемки, хранения и т. п.)

нет обяз. перед продавцом

может оплатить страхование любых рисков с момента передачи товара в со-гласованном пункте на границе

при ввозе в РФ

DES поставка с судна (наименов. порта назначения)

водный

в момент передачи товара в распоряжение покупателя на борту судна в порту назначения, указанном импортером

нет обяз., получает от продавца для приемки морскую, речную накладную, коносамент

оплачивает все прочие расходы от порта назначения до конечного пункта (транспортные накладные, акты приемки, хранения и т. п.)

нет обяз. перед продавцом

может оплатить страхование любых рисков с момента получения товара на борту судна в по назначения

при ввозе в РФ

DEQ поставка с пристани (с оплатой пошлины) (наименов. порта назначения)

водный

в момент передачи товара в распоряжение покупателя на согласованной пристани в порту назначения, указанном покупателем

нет обяз., получает от продавца для приемки морскую, речную накладную, коносамент

оплачивает все прочие расходы от порта назначения до конечного пункта (транспортные накладные, акты приемки, хранения и т. п.)

нет обяз. перед продавцом

может оплатить страхование любых рисков с момента получения товара на согласованной пристани в порту назначения

нет

DDU поставка без оплаты пошлины (наименов. пункта назначения)

любой

в момент передачи товара в распоряжение покупателя в согласованном пункте в стране ввоза

нет обяз., получает от продавца для приемки товара морскую, речную, авиа, ж/д-, автонакладную, коносамент

оплачивает все прочие расходы от согласованного пункта до конечного пункта (транспортные накладные, акты приемки, хранения и т. п.)

нет обяз. перед продавцом

может оплатить страхование любых рисков с момента получения товара в согласованном пункте в стране ввоза

при ввозе в РФ

DDP поставка с оплатой пошлины (наименов. пункта назначения)

любой

в момент передачи товара в распоряжение покупателя в согласованном пункте в стране ввоза

нет обяз., получает от продавца для приемки товара морскую, речную, авиа-, ж/д-, автонакладную, коносамент

оплачивает все прочие расходы от согласованного пункта до конечного пункта (транспортные накладные, акты приемки, хранения и т. п.)

нет обяз. перед продавцом

может оплатить страхование любых рисков с момента получения товара в согласованном пункте в стране ввоза

нет

2. АУДИТ УЧЕТА ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ

2. 1. Краткая характеристика предприятия

Рассмотрим особенности предприятия ЗАО «Правительство звука», на базе которого проводились практические исследования проблем аудита учета импортных операций.

Организационно-правовая форма данного предприятия - акционерное общество закрытого типа, которое осуществляет свою деятельность на основании Устава и Учредительного Договора. В Договоре в качестве основного вида деятельности предусмотрена оптовая торговля импортными товарами - компакт-дисками и аудиокассетами, произведенными в США.

На поставки компакт-дисков и аудиокассет был заключен контракт с одной из ведущих фирм - производителей данного вида товара.

Конкурентная способность предприятия ЗАО «Правительство звука» обеспечивается соответствующим выбором направления в современном музыкальном искусстве (стиль «New Age»), который мало представлен на внутреннем рынке.

Данное направление в музыке интересно для любой возрастной категории, так как этот стиль включает в себя блюзовые, джазовые и другие композиции.

Ценовая политика предприятия построена по принципу направленности на потенциального потребителя с невысоким уровнем достатка, но это не означает, что лица с достатком выше среднего не могут быть покупателями продаваемого предприятием товара.

Направление ценовой политики выбрано с учетом того, что на данный момент фактор цены остается в ряду значимых, но это не означает, что предприятие торгует продукцией низкого качества.

Для реализации товара предприятием задействован канал сбыта: ЗАО «Правительство звука» - предприятия розничной торговли. Для расширения сети реализации привлекаются региональные дилеры.

Одним из факторов интенсивного продвижения товара на рынок является реклама. Стиль рекламы выдержан таким образом, чтобы покупатель обратил внимание на реализуемый товар.

Предприятие работает по 5-дневной рабочей неделе при 8-часовом рабочем дне. Необходимое количество человек, занятых реализацией товара, составляет 3.

Специфика данной работы предполагает высокую квалификацию сотрудников в областях, непосредственно связанных с характером продаваемого товара, каналов его получения и реализации.

Система управления предприятия построена по принципу линейной организационной структуры, которая позволяет вести эффективный контроль за работой предприятия в целом.

Работа директора направлена на координацию работы всех сотрудников. Данную должность занимает человек, заинтересованный в устойчивой работе предприятия, так как он является одним из его учредителей. Поскольку должность финансового директора отсутствует, директор должен разбираться в финансовых вопросах предприятия и умело распределять финансовые ресурсы, проводить оценку состояния рынка финансов, ведать юридическими вопросами, а также иметь знания в области маркетинга. Он же занимается вопросами реализации товара и рекламной деятельностью.

Главный бухгалтер и кассир (в одном лице) должен иметь знания, соответствующие его должности, в особенности в области учета импортных товаров.

Материально ответственное лицо назначено приказом, и с ним заключен договор о полной материальной ответственности.

2. 2. Особенности методики аудита импортных операций

Видами внешнеэкономической деятельности (ВЭД) являются:

экспорт товаров и услуг,

импорт товаров и услуг,

реэкспорт товаров (экспорт импортных товаров),

реимпорт (импорт экспортных товаров),

бартерные операции,

компенсационные операции,

комбинированные операции.

Внешнеэкономическая сделка оформляется контрактом, содержащим права, обязанности и ответственность партнеров по сделке, которые сгруппированы в особых разделах:

определение сторон;

предмет договора;

цена товара или услуги и общая сумма контракта;

вид и сроки поставки товара;

условия платежа и форма расчетов;

упаковка и маркировка товаров;

гарантия продавца;

штрафные санкции при нарушении условий контракта и возмещение убытков;

страхование;

обстоятельства непреодолимой силы, арбитраж.

В контракте могут содержаться и другие разделы в зависимости от характера товара и условий поставки.

Исходя из особенностей внешнеэкономической деятельности, при проверке необходимо установить:

права предприятия на осуществление ВЭД;

соответствие сведений, указанных в паспорте сделки, условиям контракта; правильность данных, указанных в грузовой таможенной декларации;

правильность определения полной импортной стоимости товара. Она складывается из его контрактной цены и накладных расходов по товару, оплаченных в иностранной валюте и рублях. К накладным расходам в инвалюте относятся: перевозка, перевалка, страхование груза, хранение на складах, естественная убыль в пределах норм, брокерские и комиссионные расходы (за границей; в таможне РФ), таможенные сборы в инвалюте. К накладным расходам в рублях относятся: перевозка, перевалка, хранение, естественная убыль в пределах норм, пошлины, акцизы, НДС и таможенные сборы в рублях. Таможенная стоимость товара включает в себя контрактную стоимость товара и накладные расходы в инвалюте, оплаченные за границей;

правильность определения облагаемой базы по уплате НДС на таможне РФ. Облагаемая база слагается из таможенной стоимости товара, таможенной пошлины и акциза по товару;

правильность оформления операций по импорту товаров (услуг) через посредника. В этом случае с посредником заключается договор комиссии. Комиссионное вознаграждение посредника устанавливается либо в виде определенного процента от импортной или внутренней рыночной стоимости товара, либо в виде разницы между рыночной и импортной стоимостью товара. Накладные расходы в рублях и НДС с таможенной стоимости товара оплачивает само предприятие-импортер либо посредник с последующим возмещением этих затрат предприятием-импортером;

правильность оформления операций по реализации импортных товаров с консигнационных складов России. Иностранная фирма-экспортер может продавать товары через консигнационные склады России. В этом случае фирма заключает договор комиссию с консигнационным складом. В договоре обычно устанавливается определенный срок реализации товара, определенная цена реализации за иностранную валюту, а иногда и за рубли, комиссионное вознаграждение консигнатора (склада) в виде определенного процента от валютной или рублевой выручки за товар или в виде разницы (или части разницы) между договорной ценой по договору комиссии и ценой, по которой консигнатор сможет реализовать товар. Возможны несколько вариантов реализации импортного товара с консигнационного склада;

правильность оформления операций по импорту за счет централизованных валютных и кредитных ресурсов. Иностранные правительства, ранее получившие государственные кредиты, погашают свою задолженность поставками импортных товаров. Поставки импортных товаров (кроме кредитных закупок) могут осуществляться за счет централизованных валютных средств, т. е. наличной иностранной валютой, выделяемой Минфином РФ в соответствии с решениями Правительства РФ.

Записи операций на валютных счетах ведут в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте, действующем на дату поступления средств.

При проведении аудита операций на валютных счетах необходимо установить:

законность открытия валютных счетов;

соответствие сумм по выпискам банка суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах;

правильность применения формы расчетов при внешнеэкономической деятельности.

Проверка по счетам расчетов должна осуществляться по следующим основным направлениям:

проверка наличия и правильности оформления документов, определяющих права и обязанности сторон по поставке материальных ценностей (работ, услуг);

проверка правильности оплаты или получения сумм за полученные или отгруженные материальные ценности;

проверка полноты оприходования и списания полученных ценностей.

Особенности расчетов с поставщиками в иностранной валюте. Синтетический учет расчетов с поставщиками в СКВ ведется обычным порядком. Аналитический учет ведется по каждому поставщику раздельно в валюте платежа (долларах США, немецких марках и т.д.) и ее рублевом эквиваленте по курсу Центробанка РФ на дату возникновения обязательств.

При проверке следует обратить внимание на следующее:

наличие договоров на поставку продукции (выполнение работ, услуг) и правильность их оформления;

установление даты возникновения и причин образования дебиторской и кредиторской задолженности (при их наличии);

наличие задолженности с истекшим сроком исковой давности, меры к ее взысканию;

наличие ценностей, на которые не получены расчетные документы (неотфактурованные поставки). Необходимо проверить, не числятся ли эти поступившие ценности как оплаченные, но находящиеся в пути или не вывезенные со складов поставщиков, и не числится ли стоимость этих ценностей как дебиторская задолженность;

проведение инвентаризации расчетов. Необходимо проанализировать ее результаты, а может быть - провести встречную проверку расчетов;

проверка полноты оприходования материальных ценностей. Следует сопоставить данные об их количестве и стоимости по платежным документам с данными документов на их оприходование (счетов, товарно-транспортных накладных) и показателями аналитического учета расчетов с поставщиками, книгами складского учета, отчетов движения продуктов и материалов;

проверка правильности установления цен на материальные ценности. Следует убедиться, что они соответствуют ценам, указанным в договорах поставки;

проверка правильности списания затрат с кредита расчетов с дебиторами и кредиторами на себестоимость продукции (работ, услуг);

проверка того, предъявлялись ли штрафные санкции поставщикам при нарушении договорных обязательств;

проверка правильности списания задолженности с истекшим сроком исковой давности;

проверка того, предъявлялись ли претензии поставщикам и подрядчикам в случае несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок в счетах; при обнаружении несоответствия качества стандартам или техническим условиям; за недостачу груза в пути сверх норм естественной убыли; за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков;

проверка того (при проверке расчетов с подрядчиками), обеспечены ли объекты источником финансирования; имеется ли проектно-сметная документация на строящиеся объекты; нет ли приписок объемов выполненных работ (при необходимости провести контрольный обмер выполненных работ);

проверка правильности ведения аналитического и синтетического учета по счетам 60 «Расчеты с дебиторами и кредиторами». Провести соответствие данных журналов-ордеров по этим счетам данным, указанным в главной книге и балансе;

проверка правильности составления бухгалтерских проводок по счетам расчетов.

В ряде случаев аудит связан с изучением большого потока документации и бухгалтерских записей. Поэтому проверка документов и записей в учетных регистрах не может быть сплошной. В практической работе аудиторы используют различные варианты выборочной проверки документов:

проверка части документов за изучаемый период;

проверка однородных операций за несколько месяцев, за последний месяц каждого квартала, за последний квартал или даже за последние два месяца.

Каждая хозяйственная операция оформляется соответствующими документами. Ими же обосновываются записи в регистрах синтетического и аналитического учета. На основе регистров бухгалтерского учета составляются бухгалтерский баланс и отчетность. Поэтому аудиторы для оценки достоверности совершенных хозяйственных операций прежде всего прибегают к использованию методических приемов проверки документов и записей в регистрах бухгалтерского учета.

В зависимости от содержания контроля и состояния бухгалтерского учета используются различные методические приемы проверки документов. Среди них следует выделить формальную, арифметическую, экспертную, логическую, экономическую, нормативно-правовую, встречную проверку, контрольное сличение, обратный счет, оценку документов по данным корреспондирующих счетов, аналитическую (счетную) проверку отчетности и балансов, сравнение и др.

2. 3. Аудит бухгалтерской отчетности по импортным операциям

На предприятии используется журнально-ордерная система учета.

Основными особенностями журнально-ордерной формы учета являются:

применение для учета хозяйственных операций журналов-ордеров, запись в которых ведется только по кредитовому признаку;

совмещение в ряде журналов-ордеров синтетического и аналитического учета;

объединение в журналах-ордерах систематической записи и хронологической;

отражение в журналах-ордерах хозяйственных операций в разрезе показателей, необходимых для контроля и составления отчетности;

сокращение количества записей благодаря рациональному построению журналов-ордеров и Главной книги.

Применение журнально-ордерной формы учета позволяет значительно уменьшить трудоемкость учета. Это достигается за счет совмещения в одном регистре синтетического и аналитического учета, систематических и хронологических записей, отмены ряда регистров (мемориальных ордеров, регистрационного журнала, оборотной ведомости по синтетическим счетам, ряда оборотных ведомостей по аналитическим счетам). Кроме того, журнально-ордерная форма учета повышает контрольное и познавательное значение учета, облегчает составление отчетов.

К недостаткам журнально-ордерной формы учета следует отнести сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, неполную проработанность вопросов органического совмещения аналитического и синтетического учета и соблюдения принципов взаимосвязи и взаимоконтроля регистров, затрудненность механизации и автоматизации учета.

Тем не менее, данная форма учета является наименее трудоемкой при ручной технике учета и в настоящее время - наиболее распространенной.

Обязанности сотрудников бухгалтерии распределены в соответствии с должностными инструкциями.

Положение об учетной политике полностью раскрывает методические вопросы по ведению и организации бухгалтерского учета.

Материально ответственное лицо назначено приказом, и с ним заключен договор о полной индивидуальной материальной ответственности.

Инвентаризация проводится один раз в год до 1 ноября текущего года.

Далее более подробно рассмотрим порядок ведения бухгалтерской отчетности анализируемого предприятия за 1997 год.

Годовой баланс был сдан 24 марта 1998 г., т. е. в сроки, предусмотренные для сдачи годового баланса.

Проведем аудит бухгалтерской отчетности на основании баланса за 1997 г.

В разделе 1 «Внеоборотные активы» по статье «Нематериальные активы» показана остаточная стоимость нематериальных активов, которые включают в себя организационные расходы.

Раздел 2 «Оборотные активы» в подразделе «запасы» по строке «Готовая продукция и товары для перепродажи» показаны остатки товаров на конец отчетного периода, учитываемых на счете 41.

Остаток товаров отражается по покупной стоимости независимо от варианта учета товаров (по розничным (продажным) ценам или покупной стоимости).

При осуществлении организацией закупок товаров по импорту (в том числе по товарообменным операциям) исчисление покупной стоимости поступающих товаров (материалов, полуфабрикатов, оборудования и пр.) производится исходя из их стоимости, предусмотренной в контракте (договоре) на дату оприходования в организации, таможенных платежей, транспортных расходов и прочих расходов по закупке и транспортировке.

Более подробно остановимся на проверке формирования покупной стоимости товара.

Организацией были перечислены денежные средства на таможню для оплаты таможенных сборов, НДС и оформление таможенной декларации. Сумма перечисления составила 8 228 578-00 рублей. Эта хозяйственная операция на основании платежного документа и выписки из банка была оформлена проводкой:

Дебет 76 - Кредит 51.

При оформлении таможенной декларации оказалось, что данной суммы недостаточно для оплаты таможенных пошлин, НДС и оплаты оформления таможенной декларации. В связи с этим была произведена доплата наличными в кассу в размере 1 407 400-00 руб. Из кассы выдана квитанция, на основании которой была сделана проводка:

Дебет 76 - Кредит 71.

При оформлении таможенной декларации рассчитываются таможенные пошлины, НДС сумма которых указывается в таможенной декларации и инвойсе, которые выдаются на таможне. В инвойсе также указана сумма, выплаченная за оформление таможенной декларации.

На основании инвойса, таможенной декларации и квитанций, выданных на таможне, были произведены следующие проводки:

Дебет 43, субсчет 7 - Кредит 76 - на сумму 3, 885, 177. 00 (0, 1%.; 0, 05%; 20%);

Дебет 19 - Кредит 76 - НДС, уплаченный на таможне (5, 145, 992. 00 + 93, 960. 00);

Дебет 43, субсчет 7 - Кредит 76 - за оформление таможенной декларации 469, 800. 00 руб.

На основании полученного инвойса от поставщика сделана следующая проводка:

Дебет 15 - Кредит 60 - на $3, 680. 00 по курсу 5, 945. 00 руб. (21, 877, 600. 00 руб.) на дату перехода права собственности на товар.

Затем вся сумма, собранная на счете 15 списывается на счет 41, а НДС, уплаченный на таможне, ставится в зачет:

Дебет 68 - Кредит 19.

Все первичные документы, относящиеся к данной операции оформлены правильно, счета-фактуры выписаны и содержат все необходимые реквизиты, подписи и печать.

Выборочная проверка показала, что операция по оприходованию товара выполнена без нарушений.

По статье «Расходы будущих периодов» показана сумма расходов, произведенных в отчетном году, но подлежащих погашению в следующих отчетных периодах путем отнесения на издержки производства (обращения) или другие источники в течение срока, к которому они относятся.

По статье «Налог на добавленную стоимость» показана сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям (материалы, МБП, основные средства, нематериальные активы) и другим ценностям, работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или уменьшение соответствующих источников их покрытия (финансирования).

По статье «Дебиторская задолженность» отражены остатки по счетам бухгалтерского учета, отражающим расчеты, в балансе они приводятся в развернутом виде: остатки из аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе, а те, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве.

В данной строке указана сумма задолженности покупателей и задолженность таможни.

По статье «Прочие дебиторы» указана задолженность налоговых органов.

В группе статей «Денежные средства» по статьям «Касса», «Расчетные счета» и «Валютные счета» показывается остаток денежных средств организации в кассе, на расчетных и валютных счетах в банках.

Выборочная проверка показала, что данные, указанные по этим статьям, соответствуют: «Касса» - остатку по кассовой книге, «Расчетный счет» и «Валютный счет» - последней выписке из банка.

При проверке «Валютного счета» было установлено, что операции ведутся в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте на дату поступления и списания денежных средств со счета, суммы по выпискам банка соответствуют суммам, указанным в приложенных к ним первичных документах.

Покупка иностранной валюты отражалась с использованием счета 48, а финансовый результат от покупки валюты списывался на счет 80.

Курсовая разница в учете определялась и отражалась в соответствии с нормативными документами.

Бухгалтерские проводки составлены правильно, записи в выписках банка соответствуют записям в журнале-ордере по счету 52 «Валютный счет» и в главной книге.

В разделе 4 «Капитал и резервы» в группе статей «Уставной капитал» показан уставной (складочный) капитал организации, образованный за счет вкладов его учредителей (участников) в соответствии с учредительными документами.

В группе статей «Резервный капитал» отражена сумма остатка резервного фонда, создание которого за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, предусмотрено учредительными документами.

Отчисления в резервный капитал из прибыли отражено по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 81 «Использование прибыли». Использование средств резервного капитала учитывалось по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами - потребителями этих средств. Например, со счетом 88 «Нераспределенная прибыль» - в части сумм, направляемых на покрытие балансового убытка предприятия за предыдущей год.

По статье «Нераспределенная прибыль отчетного года» показана нераспределенная прибыль отчетного года в сумме нетто, как разница между выявленным на основании бухгалтерского учета всех операций организации и оценки статей баланса, в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, конечным финансовым результатом (прибылью) и суммой прибыли, направленной на уплату налогов, и других платежей в бюджет по соответствующим расчетам. На отчетную дату на сумму прибыли, направленной в отчетном году на уплату налогов, и другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам производится уменьшение прибыли (делается запись с кредита счета 81 в корреспонденции с дебетом счета 80 «Прибыли и убытки») и в части нераспределенной прибыли списывается со счета 80 в корреспонденции с кредитом счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) «, а в части убытка - в корреспонденции с дебетом счета 88.

При заполнении данной строки было учтено, что если организация в течение 1997 года отразила затраты за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации отчетного года с использованием счета 81 «Использование прибыли» (кроме налогов или других платежей в бюджет), то такие записи должны быть сторнированы при составлении годовой бухгалтерской отчетности и отнесены на счет 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) «.

В разделе 6 «Краткосрочные пассивы» отражена сумма кредиторской задолженности, подлежащей погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

По статье «Поставщики и подрядчики» показана сумма задолженности поставщикам за поступившие материальные ценности, т. е. за поставленный товар.

По данной статье была сделана выборочная проверка, которая показала, что контракт на поставку товара оформлена правильно, т. е. в нем конкретно указан момент перехода права собственности на товар, указан срок оплаты полученного товара, имеются реквизиты двух сторон, скрепленные печатями двух организаций.

При проверке было установлено, что товар оприходован в соответствии с первичными документами, предоставленными поставщиком, расхождения в количестве поступившего товара по документам и на складе не обнаружено. Оплата за полученный товар производилась в срок, оговоренный в контракте, т. е. не превышавший 180 дней со дня оформления таможенной декларации.

Ведется аналитический и синтетический учет по счету 60. Данные по этому счету соответствуют данным, указанным в главной книге и в балансе. Бухгалтерские проводки по счетам расчетов велись правильно.

Особенность расчетов с поставщиками в иностранной валюте заключается в том, что синтетический и аналитический учет расчетов ведется в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу ЦБ на дату возникновения обязательств. Это учитывалось при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерских проводок.

Курсовая разница относилась на счет 80 (внереализационные доходы или расходы) в соответствии с выбранной учетной политикой предприятия.

По статье «По оплате труда» показаны начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда, а по статье «По социальному страхованию и обеспечению» отражена сумма задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации, а также в фонд занятости.

По статье «Авансы полученные» показана сумма полученных от сторонних организаций авансов по предстоящим расчетам по заключенным договорам.

По статье «Прочие кредиторы» показана задолженность организации по расчетам, не нашедшим отражения по другим статьям группы статей «Кредиторская задолженность». В данной строке показана задолженность по счету 67.

Далее перейдем к рассмотрению отчета о финансовых результатах (форма № 2).

По статье «Выручка (нетто) от реализации товаров продукции работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) «показана выручка от продажи товаров, учитываемая на счете 46 «Реализация продукции (работ, услуг) «.

По статье «Себестоимость реализации товаров (продукции, работ, услуг) «отражена покупная стоимость товаров, выручка от реализации которых отражена по строке 010 формы № 2.

Затраты, связанные со сбытом продукции, а также издержки обращения в данные строки 020 не включаются.

По статье «Коммерческие расходы» отражены издержки обращения, учитываемые на счете 44 «Издержки обращения» и приходящиеся на проданные товары.

По статьям «Прочие операционные доходы» и «Прочие операционные расходы» отражены данные по операциям, связанным с движением имущества организации (основных средств, запасов, денежных средств, ценных бумаг и т. п.), в частности отражена покупка валюты.

При покупке иностранной валюты ее стоимость зачисляется в дебет счета 52 «Валютный счет» (субсчет «Текущий валютный счет») в сумме, определенной путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату зачисления, в корреспонденции с кредитом счета 48 «Реализация прочих активов». В дебет счета 48 относятся суммы денежных средств в корреспонденции со счетами 51 «Расчетный счет», 50 «Касса» (или 57 «Переводы в пути») и расходы, связанные с приобретением иностранной валюты, в корреспонденции со счетами учета этих расходов.

По статье «Налог на прибыль» показана отраженная в бухгалтерском учете сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком, подлежащая перечислению (перечисленная) в бюджет за счет прибыли в порядке ее распределения и учтенная на счете 81 «Использование прибыли».

По статье «Отвлеченные средства» приведена сумма, учтенная в течение отчетного года по дебету 81 «Использование прибыли», сумма причитающихся платежей в бюджет за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.

Результаты проведенного аудита и выборочной проверки бухгалтерской отчетности показывают, что проверенные финансово-хозяйственные операции, осуществлявшиеся ЗАО «Правительство звука», проводились в соответствии с законодательством Российской Федерации.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Представленная работа систематизирует, углубляет и обобщает теоретические и практические знания процесса аудита учета импортных операций.

При подготовке теоретической части работы было проведено всестороннее изучение основ, составляющих нормативную базу данного вида аудита, рассмотрены основные формы валютных расчетов по импортным операциям, проведены исследования процесса учета операций по формированию покупной стоимости.

При анализе основных форм валютных расчетов по импортным операциям установлено, что для экспортеров наиболее удобна аккредитивная форма расчетов, обеспечивающая большие гарантии оплаты за счет активного участия банков в осуществлении платежа.

Для импортера аккредитивная форма расчета не выгодна в связи с тем, что у него происходит изъятие средств на весь срок открытия аккредитива, а также возникают дополнительные расходы по банковским операциям.

Инкассовые операции сравнительно просты и начинаются (как и банковские) в банке экспортера, куда он передает после отгрузки товара оформленные в соответствии с условиями контракта товарные документы с приложением к ним инкассового поручения, содержащего полные и точные инструкции для банков. После тщательной проверки правильности оформления документов (коммерческих, финансовых и инкассового поручения) банк пересылает их инкассирующему банку импортера. В свою очередь, последний извещает покупателя и передает ему документы либо против уплаты суммы валюты (при наличных расчетах), либо против акцепта срочной траты (при условии кредита и вексельного обращения).

Вместе с тем, инкассовая форма расчетов имеет серьезные недостатки, которые резко снижают ее преимущество в расчетах по экспорту. Во-первых, имеет место достаточно продолжительный разрыв во времени между отгрузкой товара, передачей документов в банк и получением платежа, что замедляет оборачиваемость средств экспортера. Во-вторых, к моменту прибытия документов в банк импортера он может отказаться от их оплаты или оказаться неплатежеспособным. К тому же может возникнуть ситуация, когда доставка товара опередит поступление документов в банк и получение его импортером без товаросопроводительных документов, что увеличивает риск неоплаты.

Согласно Инкотермс 1990 года, все термины, определяющие базисные условия поставок, разделены на четыре категории таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца.

Первая группа представлена одним термином T - TXW (франко-завод), согласно которому продавец передает товары покупателю в своих помещениях, то есть непосредственно с предприятия, со склада и т.д.

Термины второй группы F - FCA, FAS, FOB (франко-перевозчик) обозначают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем.

Согласно терминам третьей группы C - CFR, CIF, CIP (стоимость и фрахт), продавец обязуется оплатить перевозку товаров, но не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути.

Термины четвертой группы D - DAF, DES, DEQ, DDU, DDP (поставка до границы) возлагают на продавца обязанность по оплате перевозки, а также риск случайной гибели товаров до момента их прибытия в оговоренный пункт и место на границе страны назначения.

Организации, желающие использовать указанные условия поставок, должны в договоре купли-продажи сделать ссылку на положения Инкотермс.

Следует заметить, что обычно таможенную очистку вывозимых товаров осуществляет экспортер, а ввозимых - импортер. Однако согласно терминам EXW (с завода) и FAS (свободно вдоль борта судна), таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ (поставка с пристани) и DDP (поставка с оплатой пошлины), иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в РФ. При заключении договора купли-продажи на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур. В противном случае должен применяться термин FCA (франко-перевозчик).

Если в договоре купли-продажи указаны термины DEQ или DDP, то иностранный продавец для осуществления импортных процедур может привлечь таможенного брокера.

Если продавец не в состоянии обеспечить таможенную очистку импортных товаров, то в договоре следует применять термины DDU (поставка без оплаты пошлины) и DES (поставка с судна).

Аудит учета импортных операций и возникающие при этом проблемы во многом обусловлены недостаточной изученностью данного вида аудита, а также некоторыми пробелами в действующих нормативных актах, касающихся этого вопроса.

Систематизация, анализ теоретического и собранного в процессе работы фактологического материала и полученные при этом результаты позволили сделать конкретные практические рекомендации, позволяющие снять некоторые существующие проблемы.

Необходимо отметить, что в соответствии с российским законодательством расходы, связанные с имуществом, несет его собственник. Поэтому при заключении договора купли-продажи следует избегать таких условий, когда риск случайной гибели товаров несет покупатель, а право собственности принадлежит продавцу. В этом случае покупатель, не будучи собственником товара, вынужден оплачивать расходы по его доставке. Поэтому целесообразнее, на наш взгляд, зафиксировать в договоре переход права собственности в момент перехода рисков случайной гибели или утраты товаров.

При заключении контракта необходимо четко оговорить момент перехода права собственности на товар к покупателю. В противном случае возможно возникновение конфликтной ситуации при проверках, осуществляемых налоговыми органами.

В своей работе аудитор должен руководствоваться валютным законодательством РФ. Он должен свободно ориентироваться в порядке валютного регулирования и валютного контроля, хорошо знать все формы валютных расчетов, порядок учета импортных операций, знать, как правильно составить контракт и проверить правильность составления паспорта сделки.

Для этого целесообразно выпустить руководство, где был бы описан алгоритм аудита учета импортных операций.

При аудите целесообразно максимально использовать компьютерные технологии.

Исследования, проведенные в рамках данной работы, и полученные результаты позволяют сделать вывод о несомненной актуальности данной темы и необходимости продолжения работы по решению существующих проблем в этой области.

Литература

1. Конституция Российской Федерации от 12 декабря 1993 г.

2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ «Гражданский кодекс. Часть первая» (принят Государственной Думой 21 октября 1996 г.).

3. Гражданский кодекс Российской Федерации. Федеральный закон от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ «Гражданский кодекс. Часть вторая» (принят Государственной Думой 22 декабря 1995 г.), с изменениями и дополнениями.

4. Федеральный закон от 03. 12. 94 г. № 54-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций».

5. О государственном регулировании внешнеторговой деятельности (Федеральный закон от 13 октября 1995 г. № 157-ФЗ).

6. О бухгалтерском учете (Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ).

7. Закон Российской Федерации от 09. 10. 92 г. № 3615-1 «О валютном регулировании и валютном контроле».

8. Закон Российской Федерации от 27. 12. 91 г. № 21 18-1 «Об основных налоговой системы в Российской Федерации», утвержденный постановлением Верховного Совета РФ от 27. 12. 91 г. № 21 19 1

9. Указ Президента РФ от 21. 11. 95 г. № 1163 «О первоочередных мерах по усилению системы валютного контроля в Российской Федерации».

10. Указ Президента РСФСР от 15. 11. 91 г. № 213 «О либерализации внешнеэкономической деятельности на территории РСФСР».

11. Положение о составе затрат по поизводству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (Постановление Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 с дополнениями и изменениями от 1 июля 1995 г. № 661 и от 20 ноября 1995 г. № 1 133).

12. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (Минфин РФ от 8 февраля 1996 г. № 10).

13. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Минфин РФ от 1 ноября 1991 г. № 56 с изменениями и дополнениями от 28 декабря 1994 г. № 173).

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденное приказом Минфина РФ от 13. 06. 95 г. № 50.

15. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденное приказом Минфина РФ от 26. 12. 94 г. № 170.

16. Положение о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденное приказом Минфина РФ от 20. 03. 92 г. № 10.

17. Приказ ЦБ РФ от 24. 04. 96 г. № 02-94 «Об утверждении Положения об изменении порядка проведения в Российской Федерации некоторых видов валютных операций».

18. Приказ Минфина РФ от 19. 10. 95 г. № 115 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций за 1995 год».

19. Приказ Минфина РФ от 27. 03. 96 г. № З1 «О типовых формах квартальной бухгалтерской отчетности организаций и указаниях по их заполнению в 1996 году».

20. О годовой бухгалтерской отчетности за 1996 год (Минфин РФ от 12. 11. 96 г. № 97, с изменениями от 21. 11. 97 г. № 81н).

21. О квартальной бухгалтерской отчетности (Минфин РФ от 3 февраля 1997 г. № 8).

22. Инструкция о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденная письмом Минфина РФ № 48 от 24. 06. 92 г.

23. Инструкция Госналогслужбы РФ от 06. 03. 92 г. № 4 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».

24. О порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ (Инструкция Гостаможслужбы РФ от 30 января 1993 г. № 16).

25. Инструкция Госналогслужбы РФ от 10. 08. 95 г. № 37 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций».

26. Письмо Госбанка СССР от 24. 05. 91 г. № 352 «Основные положения о регулировании валютных операций на территории СССР». 27. Письмо ЦБ РФ от 01. 02. 96 г. № 12-1-0-3/6369. 28. Письмо Минфина РФ от 20. 12 94 г. № 168.

29. Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 25. 08. 92 г. № 81 «О порядке переоценки валютных счетов и статей бухгалтерского баланса предприятий в иностранной валюте».

Письмо Минфина РФ и Госналогслужбы РФ от 25. 08. 93 г. № ВГ-6-06/288, 16-22-105 «Об учете курсовых разниц при осуществлении внешнеэкономических операций».

Письмо Минфина РФ от 27. 12. 93 г. № 152 «О порядке отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц по отдельным операциям в иностранной валюте».

32. О порядке учета НДС и акцизов при формировании цен на импортные товары (продукцию) (совместное письмо Минфина РФ и Комитета РФ по ценовой политике от 31 мая 1993 г., соответственно № 66 и № 01-17/752-06).

33. Порядок формирования свободных отпускных (оптовых) цен внутреннего рынка на импортные товары (продукцию), закупленные за счет централизованных валютных средств и кредитных ресурсов (Минфин РФ от 14 августа 1992 г. № 74).

34. Письмо Минфина РФ от 27. 12. 93 г. № 152 «О порядке отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц по отдельным операциям в иностранной валюте».

35. Письмо ЦБ РФ от 24. 02. 95 г. № 12-86 «О некоторых вопросах применения валютного законодательства РФ».

36. Письмо Госналогслужбы РФ от 30. 05. 96 г. № ВГ-4-05/26н «О налогообложении операций по купле-продаже иностранной валюты и срочным валютным сделкам».

37. О представлении бухгалтерской отчетности (письмо Минфина РФ от 15 сентября 1997 г. № 16-00-17-56).

38. Астахов В. П. «Бухгалтерский учет и валютный контроль внешнеэкономической деятельности». - М.: Гардарика, экспертное бюро, 1997. - 384 с.

39. Барышников Н. П. «Организация и методика проведения общего аудита». Издание 4-е, переработанное и дополненное. - М.: Информационно-издательский дом «Филинъ» 1998. - 528 с.

40. Камышанов П. И. «Практическое пособие по аудиту». - М.: ИНФРА-М, 1998. -382 с.

41. Покровская В. В. «Международные коммерческие операции и их регламентация. Внешнеторговый практикум». - М.: ИНФРА-М, 1996. - 326 с.

42. Шалашова Н. Т. «Учет валютных операций». - М.: ЗАО «Бухгалтерский бюллетень», 1997. - 288 с.

43. Шеремет А. Д., Суйц В. П. «Аудит», учебное пособие. - М.: ИНФРА-М, 1995. -240 с.

Яковлев А. Л. «Валютные операции и их учет». - М.: ИНФРА-М., 1997. -160 с.

Первичные и отчетные документы ЗАО «Правительство звука».