|
|
Римма ГРАЧЕВА
Приложение к П (С) БУ 17, согласно требованиям которого мы должны выполнять бухгалтерские проводки по начислению налога на прибыль, целиком посвящено указаниям по определению (исчислению) временных разниц и проводок в бухгалтерском учете начисленного на них налога.
Собственно, эта работа в соответствии с названным приложением сводится к следующим шагам:
Выявление сальдо некоторых статей (счетов) активов и обязательств, которые (за вычетом НДС) следует отнести к категории временных разниц.
Исчисление налога на каждую, обнаруженную таким образом, временную разницу как произведение этой разницы и действующей ставки налога на прибыль.
Проведение результата данного исчисления в бухгалтерском учете:
отсроченных налоговых активов (счет 17),
отсроченных налоговых обязательств (счет 54).
Механизм бухгалтерских проводок, на первый взгляд, кажется очень сложным. В приложении к П (С) БУ 17 приведено немало примеров различных типовых ситуаций, при которых возможно возникновение той или иной временной разницы.
Однако, если проанализировать все приведенные примеры, то окажется, что, независимо от количества видов временных разниц, существуют только два связанных с ними основных вида бухгалтерских проводок, поскольку они зависят не от конкретного вида временной разницы, а всего-навсего от того, что сравнивается с налоговой базой: статья активов или статья обязательств. В зависимости от того, к какому из этих двух классов счетов относится статья, взятая для сравнения с ее налоговой базой, бухгалтер должен применять один из двух видов проводок соответственно (см. ниже I тип проводок и II тип проводок).
Следовательно, там, где возникают временные разницы, все налоговые проводки, связанные с начислением налога на прибыль, сводятся к двум видам (типам):
I. В тех случаях, когда результатом сравнения балансовой оценки и налоговой базы того или иного актива является положительное число, 30-процентная часть этого числа признается отсроченным налоговым обязательством. Начисленная сумма налога на прибыль проводится по счетам бухгалтерского учета следующим образом:
Д-т
К-т
30-процентная часть учетной прибыли
98
641
-
текущий налог на прибыль
98
54
-
30-процентная часть от суммы, обнаруженной в результате сравнения балансовой оценки актива с его налоговой базой (отсроченные обязательства).
Таким образом, на счете 54 накапливаются отсроченные налоговые обязательства, которые со временем, в последующие периоды, погашаются начислением новых текущих налогов на прибыль. Это погашение отражается следующим образом:
Д-т
К-т
54
641
-
на сумму уменьшения отсроченных налоговых обязательств.
II. В тех случаях, когда результатом сравнения балансовой оценки и налоговой базы того или иного обязательства является положительное число, 30-процентная часть этого числа признается отсроченным налоговым активом. Начисленная сумма налога на прибыль проводится по счетам бухгалтерского учета следующим образом:
Д-т
К-т
30-процентная часть учетной прибыли
98
641
- текущий налог на прибыль.
30-процентная часть суммы, обнаруженной в результате сравнения балансовой оценки обязательства с его налоговой базой
17
641
Таким образом, на счете 17 накапливаются отсроченные налоговые активы, которые со временем, в последующие периоды погашаются путем уменьшения обязательств по налогу на прибыль. Это погашение отражается следующим образом:
Д-т
К-т
641
17
-
на сумму уменьшения отсроченных налоговых активов.
Подытоживая сказанное, можно обнаружить условную закономерность, по которой происходит формирование отсроченных налоговых активов (ОНА) и отсроченных налоговых обязательств (ОНО):
- окончательным следствием выявления положительной разницы между балансовой оценкой актива (или контрпассива1) 1 и его налоговой базой является возникновение на балансе отсроченных налоговых обязательств;
- окончательным следствием выявления положительной разницы между балансовой оценкой обязательства (или контрактива2) и его налоговой базой является возникновение на балансе отсроченных налоговых активов.
Пример
По состоянию на 31. 12. 2000 г. предварительный баланс активов3, капитала и обязательств предприятия составляют следующие статьи:
Табл. 1, тыс. Грн
Актив
Пассив
Необоротные активы:
Капитал
Основные средства:
Уставный капитал
670, 0
- первоначальная стоимость
1270, 0
Нераспределенная прибыль
371, 0
- износ
(360, 0)
Обеспечение последующих расходов
- остаточная стоимость
910, 0
Обеспечение гарантийных обязательств
60, 0
ОНА
-
Долгосрочные обязательства
Оборотные активы:
ОНО
-
Расчеты по авансам выданным
492, 0
Текущие обязательства
Расчеты с покупателями
480, 0
Расчеты по авансам полученным
612, 0
Резерв сомнительных долгов
(100, 0)
Расчеты с поставщиками
676, 0
Денежные средства
806, 0
Расчеты с бюджетом4
159, 0
Расходы будущих периодов
80, 0
Доходы будущих периодов
120, 0
Баланс
2668, 0
Баланс
2668, 0
Чтобы нагляднее показать, каким образом выбираются временные разницы с целью начисления на них налога с отражением его по счетам бухгалтерского учета в качестве ОНА и ОНО, развернем нашу балансовую таблицу (см. табл. 2).
По данным табл. 2, бухгалтер должен 31. 12. 2000 г. выполнить четыре однотипные проводки по отражению отсроченных налоговых активов и три - по отсроченным налоговым обязательствам, а именно:
Д-т
К-т
Д-т
К-т
17
641
30, 0
641
54
12, 6
17
641
18, 0
641
54
123, 0
17
641
153, 0
641
54
24, 0
17
641
36, 0
Сальдо ВПА
237, 0
Сальдо ВПЗ
159, 6
Сальдо с/рах. 641 «Налог на прибыль» = 159, 0 + 237, 0 - 159, 6 = 236, 4
Статья
Балансовая оценка
Налоговая база
Временная разница
ОНА (гр. 5 х 30%)
ОНО (гр. 5 х 30%)
Сальдо статьи
В т. ч. без учета НДС
1
2
3
4
5
6
7
Основные средства
- первоначальная стоимость
1270, 0
1270, 0
- износ
(360, 0)
(402, 0)
- остаточная стоимость
910, 0
910, 0
868, 0
42, 0
Х
12, 6
Расчеты по авансам выданным
492, 0
410, 0
0
410, 0
Х
123, 0
Расчеты с покупателями
480, 0
Резерв сомнительных долгов
(100, 0)
(100, 0)
0
(100, 0)
30, 0
Х
Денежные средства
806, 0
Расходы будущих периодов
80, 0
80, 0
0
80, 0
Х
24, 0
Итого по статьям активов
2668, 0
1300, 0
868, 0
432, 0
30, 0
159, 6
Уставный капитал
670, 0
Нераспределенная прибыль
371, 0
Обеспечение гарантийных обязательств
60, 0
60, 0
0
60, 0
18, 0
Х
Расчеты по авансам полученным
612, 0
510, 0
0
510, 0
153, 0
Х
Расчеты с поставщиками
676, 0
Расчеты с бюджетом
159, 0
Доходы будущих периодов
120, 0
120, 0
0
120, 0
36, 0
Х
Итого по статьям пассивов
2668, 0
690, 0
0
690, 0
207, 0
-
Итого ОНА
-
-
-
-
237, 0
-
Итого ОНО
-
-
-
-
-
159, 6
Примечание. Статьи, по которым не могут возникать временные разницы, в таблице 2 - на темном фоне.
Табл. 3, тыс. грн
Актив
Пассив
Необоротные активы:
Капитал:
Основные средства:
Уставный капитал
670, 0
- первоначальная стоимость
1270, 0
Нераспределенная прибыль
371, 0
- износ
(360, 0)
Обеспечение последующих расходов
- остаточная стоимость
910, 0
Обеспечение гарантийных обязательств
60, 0
ОНА
77, 4
Долгосрочные обязательства
Оборотные активы:
ОНО
-
Расчеты по авансам выданным
492, 0
Текущие обязательства
Расчеты с покупателями
480, 0
Расчеты по авансам полученным
612, 0
Резерв сомнительных долгов
(100, 0)
Расчеты с поставщиками
676, 0
Денежные средства
806, 0
Расчеты с бюджетом
(159, 0 + 237, 0 - 159, 6)
236, 4
Расходы будущих периодов
80, 0
Доходы будущих периодов
120, 0
Баланс
2745, 4
Баланс
2745, 4
Если финансовая отчетность не является консолидированной, то сальдо ОНА и ОНО показывается на балансе в свернутом виде. В данном примере в результате такого свертывания на балансе остается только сальдо ОНА = 237, 0 - 159, 0 = 77, 4.
Баланс предприятия после выполнения вышеупомянутых проводок по начислению текущего налога на прибыль (поскольку в предварительном балансе был показан только налог, начисленный по учетной прибыли, то есть в части признанных в отчетном периоде расходов) показан в табл. 3.
При помощи показателей табл. 2 можно осуществить проверку.
При проверке исходим из того, что валовые доходы по результатам налогового учета были в данном отчетном периоде выше доходов, признанных по результатам бухгалтерского учета, на 790, 0 тыс. грн, что составляет сумму временных разниц, определенных по статьям обязательств и контрактивов5 в табл. 2:
100, 0 + 60, 0 + 510, 0 + 120, 0 = 790, 0.
Вместе с тем валовые расходы и амортотчисления (уменьшающие налоговую базу по результатам налогового учета) в данном отчетном периоде были также выше тех расходов, которые были признаны в бухгалтерском учете, на 532, 0 тыс. грн, что составляет сумму временных разниц, определенных по статьям активов в табл. 2:
42, 0 + 410, 0 + 80, 0 = 532, 0.
Следовательно, налогооблагаемый доход по данным декларации выше налогооблагаемой прибыли, определенной по данным бухгалтерского учета, на 258, 0 тыс. грн:
790, 0 - 532, 0 = 258, 0.
Произведение этого превышения и 30-процентной ставки налога дает результат 77, 4 тыс. грн:
258, 0 х 30% = 77, 4.
Совпадение данного результата с показателем ОНА, указанным в балансе, свидетельствует о том, что налоги по временным разницам, которые были определены посредством данных табл. 2, начислены верно.
Таким образом, мы получили текущий налог на прибыль в сумме 236, 4 тыс. грн, который отразили на балансе в виде сальдо по субсчету 641.
Начисление данного налога происходило следующим способом:
Д-т
К-т
98
641
159, 06
-
расходы по налогу на прибыль (показатель строки 180 ф. № 2 «Отчет о финансовых результатах»);
17
641
237, 0
-
отсроченные налоговые активы;
641
54
159, 6
-
отсроченные налоговые обязательства.
Сальдо субсчета 641 = 236, 4
-
обязательства перед бюджетом по налогу на прибыль.
Примечания:
1 Контрпассивы - это отрицательные статьи обязательств (те, что в пассивах баланса показываются в скобках).
2Контрактивы - это отрицательные статьи активов (те, что в активах баланса показываются в скобках).
3Под термином «предварительный баланс» договоримся понимать баланс, составленный до начисления текущего налога на прибыль, то есть без учета статей ОНА и ОНО. (Предварительный баланс не путать с пробным балансом!)
4Допустим, в этой статье приведенного примера значится только налог на прибыль. В данном случае он начислен по учетной прибыли: 530 х 30% = 159, нераспределенная прибыль= 530 - 159 = 371.
5В данном случае контрактивом является статья резерва сомнительных долгов.
6В предварительном балансе эта проводка учтена и показана как сальдо расчетов с бюджетом.
ПО СУТИ:
Сумма временных разниц, определенных по статьям обязательств и контрактивов, является не чем иным, как суммой, на которую валовой доход по результатам налогового учета временно превышает доход, признанный по результатам бухгалтерского учета. Сумма временных разниц, определенных по статьям активов (и контрпассивов, если таковые имеются), - это не что иное, как сумма, на которую валовые расходы по результатам налогового учета временно превышают расходы, признанные в бухгалтерском учете отчетного периода.
Только что был показан такой пример, при котором выявление временных разниц и начисление отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств происходит впервые. Однако в следующем отчетном периоде данная процедура несколько усложняется в связи с тем, что бухгалтер должен учитывать некоторые данные, взятые с таблицы, составлявшейся по состоянию на конец предыдущего периода. Следовательно, таблица, составляемая на конец следующего периода, имеет несколько измененный вид.
Возникнет также необходимость в бухгалтерском отражении операций по уменьшению ранее начисленных отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств (чего в данном примере еще не произошло). Все это, а также другая информация - арифметическая проверка и логический контроль проводок, причины появления на балансе «налога с убытка» и почему все же необходимо этот показатель учитывать, особенности выявления временных разниц для предприятий - плательщиков налога на прибыль, которые ведут налоговый учет не по «первому событию», а по кассовому методу, - будет подробно освещено в отдельном разделе спецприложения «Как платить налог на прибыль», поступившего подписчикам вместе с этим номером еженедельника.
|
|