|
|
САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ
ВЕСЕЛОВА Мария Павловна
Бухгалтерский учет товарных операций организаций
Специальность
08.00.12 - Бухгалтерский учет,
контроль и анализ
хозяйственной деятельности
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на еомскавне ученой степени кандидата экономических наук
2000г.
Общая характеристика работы
Актуальность темы исследования. Переход России к рыночным отношениям внес существенные изменения в организационную структуру торговли как отрасли экономики. Вместо привычной системы торгов, где все решения о ценах, ассортименте и количестве товаров спускались "сверху", появилось множество коммерческих организаций, которые, действуя на основе законов рыночной экономики, должны самостоятельно управлять своей деятельностью.
Совершенствование гражданского законодательства позволило торговым организациям использовать разные формы договорных отношений, а также расчетов, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах. Решению проблем учета этих экономических явлений уделялось большое внимание в работах Ерофеевой В.А., Ларионова А.Д., Леонтьевой Ж.Г, Николаевой Г.А., Патрона В.В., Пятова МЛ., Соколова Я.В., Соловьевой О.В. Не умаляя значения исследований перечисленных авторов, необходимо отметить, что в них не учитываются модификации указанных фактов хозяйственной жизни, не приняты во внимание потребности аппарата управления организаций торговли в аналитичной информации для проведения факторного анализа, не содержится комплексного подхода к организации их бухгалтерского учета, начиная от документооборота и заканчивая показателями отчетности. Такое положение не позволяет эффективно использовать учетно-экономическую информацию для принятия управленческих решений. Пробелы в бухгалтерском учете способствуют совершению экономических преступлений. Неоднозначная трактовка методики учета новых фактов хозяйственной жизни приводит не только к искажению отчетности, но и к спорам с налоговыми органами.
Актуальность рассматриваемых вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях предопределили выбор темы диссертации, ее цель, задачи и направления результатов исследования.
Цель и задачи исследования. Основная цель диссертационного исследования заключается в разработке и обосновании рекомендаций по совершенствованию методики бухгалтерского учета товарных операций на новой методологической основе в соответствии с требованиями рыночной экономики. Достижение этой цели обуславливает постановку и решение следующих задач:
- выявить сущность новых экономических явлений в торговле, получивших свое развитие в результате перехода России к рыночным отношениям;
- определить роль учетной информации о товарных операциях, необходимой для принятия управленческих решений в условиях рыночных отношений;
- уточнить классификацию товарных операций, определяющую объекты бухгалтерского учета в торговле;
- проанализировать действующую систему бухгалтерского учета новых фактов хозяйственной жизни в торговле, дать рекомендации по ее совершенствованию.
Предметом исследования диссертационной работы является организация бухгалтерского учета товарных операций организаций.
Объектом исследования являются организации торговли. В качестве базовой выбрано ЗАО "Лаверна".
Методология и методика исследования. Методологической основой исследования является общеэкономическая теория, труды отечественных и зарубежных ученых в области бухгалтерского учета, контроля и права, законодательные и нормативные акты.
Научная новизна исследования
Научная новизна работы состоит в теоретическом обосновании и разработке конкретных рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета товарных операций на новой методологической и организационной основе. В результате проведенного исследования получены следующие наиболее существенные результаты:
- разработаны предложения по совершенствованию методики оценки собственных и комиссионных товаров;
- уточнена методика учета расчетов, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, и отражения суммовых разниц;
- на основе уточненной классификации скидок предложен новый порядок организации их бухгалтерского учета;
- разработаны рекомендации по уточнению бухгалтерского учета возврата товаров;
- усовершенствованны методики учета операций по договору комиссии;
- обоснованы предложения по уточнению классификации издержек обращения в торговле.
Практическая значимость диссертации. Результаты данного исследования могут быть использованы для совершенствования действующих нормативных положений по бухгалтерскому учету товарных операций и усиления управленческих возможностей в оптовых и розничных торговых организациях.
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации экспериментально апробированы и внедрены в практику торговых организаций, что подтверждено справками о внедрении. Предложения диссертационной работы обсуждались и получили одобрение на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных работников и аспирантов Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов в 1998 - 2000 годах, на региональной научно-практической конференции, посвященной 40-летию экономического факультета Пермского государственного университета, "Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит: исследования, стандарты, опыт" в 1999 году, на научной конференции, посвященной 25-летию Омского государственного университета, "Современное общество" в 1999 году.
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в шести печатных работах.
Структура и краткое содержание работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Во введении обосновывается актуальность темы исследования, характеризуется степень изученности проблемы, определяются цель и задачи исследования, раскрываются научная новизна и практическая значимость диссертационной работы.
В первой главе "Теоретические и методические аспекты бухгалтерского учета товарных операций" рассмотрена сущность торговых операций, уточнена их отраслевая специфика, определены роль и проблемы бухгалтерского учета в системе управления товарными операциями организаций, вызванные становлением в России рыночных отношений.
Во второй главе "Анализ и оценка состояния бухгалтерского учета товарных операций организаций" исследованы факторы и их влияние на организацию информационного обеспечения управления в торговле, выявлены дискуссионные вопросы действующих методик учета отдельных фактов хозяйственной жизни и их негативное воздействие на развитие новых хозяйственных явлений.
В третьей главе "Совершенствование бухгалтерского учета товарных операций" представлены разработанные автором оценки собственных и комиссионных товаров, учета расчетов, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах и отражения суммовых разниц, скидок, возврата товаров, операций по договору комиссии.
В заключении диссертации подведены итоги результатов исследования, сформулированы теоретические выводы и практические предложения по совершенствованию бухгалтерского учета товарных операций.
Основные проблемы, исследуемые в диссертации, выводы и предложения
1. Оценка товаров
Перед торговлей как отраслью хозяйства стоит задача организации распределения и движения материальных ресурсов из сферы производства в сферу потребления так, чтобы было обеспечено своевременное предложение товаров в нужном месте, в достаточном количестве, необходимого ассортимента и надлежащего качества. Специфика торговли как отрасли хозяйства определяет ее задачи и функции. Торговля должна выполнять следующие функции: разделение предметов потребления в пространстве; сохранение товаров во времени (синхронизация ритма производства и потребления); компенсация различий в объемах производства и потребления (разбивка крупных партий товаров на мелкие); ориентация на требования потребителей к качеству продукции; формирование товарного ассортимента; финансирование; освоение рынка и стимулирование сбыта; принятие риска; консультирование; предоставление информации о рынке; предоставление иных услуг.
Торговля является регулятором экономики. Ее развитие выступает важнейшей предпосылкой рационализации производственного процесса. В свою очередь уровень развития экономики, масштабы производства и его отраслевая структура определяют объем, содержание и методы работы организаций торговли.
Основным звеном сферы торговли, ее субъектом является торговая организация, представляющая собой самостоятельный хозяйствующий субъект с правом юридического лица, созданный для закупки, хранения, реализации товаров и предоставления различного рода сопутствующих услуг в целях удовлетворения потребностей рынка и получения прибыли.
Развитие рыночных отношений в России влечет за собой необходимость пересмотра традиционных методик учета отдельных фактов хозяйственной жизни. К таким объектам бухгалтерского уч_ета_ относятся товары. В бухгалтерском учете традиционно товары
оценивались по покупной стоимости. Исключение составляли организации розничной торговли, которые при одновременном использовании со счетом 41 "Товары" счета 42 "Торговая наценка" могли учитывать товар по продажным ценам.
Основные проблемы бухгалтерского учета товаров связаны с недостатками, содержащимися в ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 15 июня 1998 года № 25Н и Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года №3411
ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов" требует учитывать товары, как и остальные материальные ценности по фактической себестоимости. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 года № 34Н, установлено, что товары отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. При расчете налога на пользователей автомобильных дорог объектом налогообложения является разница между продажной и покупной ценами товаров. Таким образом, для целей составления бухгалтерской отчетности и для целей налогообложения применяются разные оценки товаров. Для российского бухтиптерского учета является характерным его ведение в основном для налоговых органов. Санкции за неисполнение приказов Министерства финансов по методологии бухгалтерского учета находятся в стадии разработки, поэтому на практике ПБУ 5/98 фактически не применяется, приказ Министерства финансов РФ № 34Н выполняется частично.
Оценка товаров по фактической себестоимости включает в себя кроме суммы, уплаченной поставщику, расходы на информационные, консультационные, посреднические услуги, затраты по заготовке и доставке. Методологически оценка товаров по фактический себестоимости является более правильной, обеспечивает достижение единообразия в оценке всех инвентарных статей баланса.
Для целей принятия эффективных управленческих решений об управлении товарными операциями от бухгалтерского учета требуется предоставление необходимых данных о товарном потоке. Большое значение принадлежит информации о фактической себестоимости товаров. Используемые для целей экономического анализа процесса закупки товаров данные бухгалтерского учета должны быть представлены в аналитичном виде. Для этого в работе предлагается новая методика ведения бухгалтерского учета оприходования товаров. Для формирования информации предложено использовать счета 41 "Товары" и 15
"Заготовление и приобретение материалов". К счету 15 "Заготовление и приобретение материалов" на основании классификации затрат на приобретение товаров, рекомендуется открыть аналитические субсчета первого порядка, соответствующие группам (артикулам) товаров, и аналитические субсчета второго порядка, которые представляют собой статьи формирования фактической себестоимости.
Спорным остается вопрос об отнесении затрат но заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимых до передачи их в продажу. Согласно ПБУ 5/98 "Учет материально-производственных запасов", эти затраты можно включать в издержки обращения. Вместе с тем, при отнесении этих затрат в издержки обращения, во-первых, нарушается единообразие определения фактической себестоимости товаров, во-вторых, методика распределения транспортных расходов представляет собой "котловой" способ (ТЗР распределяются между всеми товарными группами, включая те, по которым организация не несет таких издержек), что отрицательно сказывается на аналитичности бухгалтерской информации. В работе для учета транспортных расходов предложено использовать дополнительно к счету 41 "Товары" счет 15 "Заготовление и приобретение материалов", к которому должен быть открыт субсчет второго порядка "Транспортные расходы". В конце отчетного периода счет 15 подлежит закрытию, а учтенные на нем затраты по приобретению товаров - списанию по группам (артикулам) на счет 41.
Дискуссионным остается вопрос об отражении товара, принятого на' комиссию комиссионером (субкомиссионером). Ни в одном нормативном документе не определено, по какой стоимости необходимо отражать комиссионный товар на счете 004 "Товары, принятые на комиссию". В работе рассмотрены варианты учета таких товаров по ценам предполагаемой реализации и по фактической себестоимости, определено влияние обеих методик на качество предоставляемой информации.
Положительным моментом применения фактической себестоимости является соответствие данных в бухгалтерском учете комитента и комиссионера. При использовании же цен предполагаемой реализации к достоинствам можно отнести отсутствие необходимости корректировки оборотов по отгрузке товаров покупателям у комиссионера. В качестве недостатков применения фактической себестоимости отмечено усложнение ведения бухгалтерского учета у комиссионера, вызванное необходимостью представления комитенту дополнительной информации по товарам, отгруженным покупателям, как по фактической себестоимости, так и по ценам фактической реализации. К негативным моментам использования цен предполагаемой реализации относятся несоответствие данных бухгалтерского учета комитента и комиссионера об остатках комиссионного товара у посредника, а также необходимость
специального расчета фактической себестоимости товаров при олрузке покупателям части партии, переданной на реализацию.
2. Учет расчетов, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах
Возникновение новых объектов бухгалтерского учета влечет за собой необходимость разработки методики их учета, отсутствие которой не только ведет к искажению отчетности, но и ограничивает сферу их применения.
К таким новым объектам бухгалтерского учета относятся расчеты, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах.
На территории Российской Федерации продажа товаров осуществляется за рубли. Однако в условиях инфляции сумма обязательств часто выражается в условных денежных единицах (эквивалентно иностранной валюте), при этом расчеты за товары производятся в рублях. Такой подход соответствует статье 317 Гражданского кодекса РФ, Отличительной чертой сделок, цена которых имеет валютную привязку, является только специфика определения стоимости предмета сделки как суммы в рублях, эквивалентной сумме в валюте на установленную дату,
Понятие и методика отражения в бухгалтерском учете, налогообложение суммовой разницы при использовании расчетов, выраженных в иностранной валюте или условных денежных единицах, оставались на протяжении нескольких лет спорными. Принятие ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации" позволило разрешить часть споров об учете суммовых разниц. Вместе с тем, некоторые вопросы по этой проблеме остались нерешенными.
Так, согласно положениям, прочие поступления (расходы) подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок. Для учета реализации основных средств и иного имущества, согласно Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, используются счета 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и 48 "Реализация прочих активов". Однако рекомендации по учету суммовых разниц, возникших при реализации этих видов имущества, отсутствуют. В работе создана и обоснована методика учета суммовых разниц при расчетах в условных денежных единицах за реализованное имущество (кроме продукции и товаров) на счетах 47, 48.
Спорным является вопрос об отнесении суммовых разниц на счет прибылей и убытков при приобретении основных средств и прочего имущества, не относящегося к обычным видам деятельности, поскольку не
10
наблюдается соответствия в формировании первоначальной стоимости одинаковых объектов, относящихся к разным группам имущества. Так, станок, стоимость которого выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах, купленный для перепродажи, будет учитываться в качестве товара, и его фактическая себестоимость не будет равна фактической себестоимости такого же станка, приобретенного в качестве основного средства организации. В работе сформулированы предложения по приведению в соответствие нормативных документов: суммовые разницы необходимо включать в фактическую себестоимость приобретения имущества независимо от его целевого использования.
Остается нерешенным вопрос о порядке применения ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 при отражении суммовых разниц, возникающих в другом отчетном периоде по отношению к первоначальному обязательству при условии, когда оплата и отгрузка происходят в разных отчетных периодах. В работе проведен критический анализ возможных вариантов решения проблемы: учет по методике, предложенной в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, то есть отнесение суммовых разниц на счета учета реализации или товарно-материальных ценностей; отнесение суммовых разниц на счет 80 "Прибыли и убытки".
3. Организация учета скидок
Развитие рыночных отношений способствовало расширению использования в экономике России скидок при покупке и продаже товаров. Скидки являются одной из самых распространенных форм привлечения покупателей. Вместе с тем, несовершенство методики бухгалтерского учета ограничивает сферу их применения.
В работе дано определение скидок, их классификация в зависимости от условий и способов предоставления, влияющая на организацию бухгалтерского учета для целей информационного обеспечения управления товарным потоком и исчисления налогов. К таким признакам относятся момент, условия и форма получения и предоставления скидок.
Анализ действующего законодательства позволил выявить недостаточное регламентирование учета скидок: Планом счетов для учета скидок предназначен только счет 42 "Торговая наценка", служащий для обобщения информации о предоставленных скидках организаций розничной торговли, применяющих в качестве учетных продажные цены.
Использование организацией при реализации товаров системы скидок требует от бухгалтерской службы предоставления оперативных сведений о праве покупателя на скидку. Так, если условием предоставления скидки является оборот в течение определенного периода, бухгалтерский учет должен обеспечить накопительный сбор информации о продажах или покупках. В случае предоставления сконто учет предоставления скидок
11
имеет свои особенности. Сконто - это скидка с цены товара при его оплате до наступления срока платежа. При применении сконто необходимо оперативно отслеживать сроки наступления платежа и его размер. Согласно ЛБУ 9/99 и ПВУ 10/99, доходы и расходы организации признаются с учетом всех предоставленных скидок. Кроме того, нет необходимости в обособленном учете скидок и для целей налогообложения. Вместе с тем, организация бухгалтерского учета должна быть построена таким образом, чтобы формировалась достоверная информация не только для определения налогооблагаемых оборотов, но и для анализа результата применения скидок как формы привлечения покупателей. Так, при предоставлении скидки без какой-либо отсрочки, когда покупатель единовременно приобретает товары в необходимом для получения скидки количестве, либо сумме, согласно 11БУ 9/99, ПБУ 10/99 и налоговым нормам, не возникает необходимости факта ее отражения в бухгалтерском учете, как покупателя, так и продавца. Однако для целей принятия решений управленческому аппарату требуется информация не только об объемах покупок и продаж, но и о суммах полученных и предоставленных скидок. Бухгалтерский учет должен формировать полную и достоверную информацию о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия не только для налоговых органов, но и для оперативного руководства и управления. Поэтому в бухгалтерском учете должна содержаться информация обо всех видах предоставляемых скидок.
В диссертации разработана методика организации бухгалтерского учета скидок без отсрочки в рамках договора купли-продажи, основанная на использовании дополнительных субсчетов к балансовым счетам:
к счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)":
46.11 "Реализация товаров оптом без учета скидок";
46.12 "Оптовые скидки, предоставленные покупателям"; 46.21 "Реализация товаров в розницу без учета скидок"; 46.22"Розничные скидки, предоставленные покупателям"; к счету 41 "Товары":
41.11 "Товары на складах без учета скидок"
41.12 "Скидки, полученные при покупке товаров".
Автором предложено реализацию товаров со скидкой отражать в бухгалтерском учете по стоимости без учета скидки, а скидку и приходящуюся на нее сумму НДС учитывать на специальных субсчетах 46.12, 46.22. Субсчета предоставленных скидок закрываются проводкой сторнирования прибыли от реализации.
Приобретение товаров со скидкой рекомендуется учитывать по полной стоимости на счете 41, а сумму скидки - на специальном субсчете к счету 41 методом красного сторно.
12
Методологическая проблема бухгалтерского учета сконто связана с тем, что правом получения скидки покупатель может пользоваться в течение нескольких отчетных периодов. В случае признания выручки от реализации для целей налогообложения по отгрузке эта проблема наиболее актуальна, поскольку от того, какая сумма будет признана выручкой от реализации (с учетом скидки или без нее), зависит размер налогов, базой для исчисления которых служит объем выручки от реализации.
Практически более простым способом является учет товаров без скидок, поскольку по моменту поступления денежных средств легче отследить использование скидки. С точки зрения выполнения принципа осмотрительности учет со скидкой является наиболее правильным. Однако его применение требует дополнительных усилий со стороны бухгалтерской службы по отслеживанию сроков действия скидок.
В работе предложена методика учета сконто. Для отражения сконто предложено открыть следующие субсчета: у продавца - 46.13 "Сконто, предоставленное оптовым покупателям" и 46.23 "Сконто, предоставленное населению"; у покупателя - 41.13 "Сконто полученное". Скидки следует учитывать в момент перехода права собственности на товар по принципу, изложенному для единовременных скидок. В случае если покупатель не воспользовался правом на скидку, то в бухгалтерском учете по счетам учета сконто должны быть сделаны проводки по уменьшению суммы скидки.
Скидки, предоставленные покупателям, вызывают сложности при отражении в бухгалтерском учете комиссионера. Если у комиссионера товары отражаются по цене предполагаемой реализации, то при отгрузке товара покупателю, согласно письму Министерства Финансов от 12 ноября 1996 года № 96 "О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных, операций связанных с НДС и акцизами", комиссионер должен отразить эту операцию по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", одновременно кредитуя забалансовый счет 004 "Товары, принятые на комиссию". Данным Указанием не регламентирован порядок учета скидок покупателям, право предоставления которых может быть предусмотрено договором комиссии. Отсутствие в учете комиссионера корректировок реализованного товара покупателям на сумму скидок повлечет за собой искажение информации о стоимости товаров, принятых на комиссию. В ситуации, когда отгрузка товаров производится по ценам предполагаемой реализации, сумма оборота по дебету счета 62 и кредиту счета 76 должна быть равна сумме, списанной с кредита забалансового счета 004. В случае предоставления покупателю скидки это равенство сохраняться не будет, поскольку по дебету счета 62 и кредиту счета 76
13
будет отражаться сумма товара, отгруженного покупателю, с учетом скидки, а с кредита забалансового счета 004 должна быть списана сумма по ценам предполагаемой реализации, то есть сумма фактической отгрузки плюс сумма скидки (Кт 004 = Дт 62 Кт 76 + сумма скидки -сумма наценки).
4. Учет возврата товаров
В научной и практической литературе остается неисследованной сущность такого факта хозяйственной жизни как возврат товара. Определение возврата товаров отсутствует в налоговых и учетных нормативных документах. Вместе с тем, этот факт хозяйственной жизни имеет широкое распространение на практике. Показатели возврата товаров оказывают влияние на формирование отчетной информации, на размер исчисляемых налогов. Поэтому создание методики бухгалтерского учета возврата товаров очень актуально.
Возврат товара осуществляется по следующим причинам:
- выявление некачественного или некомплектного товара во время его приемки (согласно статьям 475 и 480 Гражданского кодекса РФ, некачественный и некомплектный товар может быть заменен на товар надлежащего качества и комплектности);
- отсутствие распоряжения поставщика о товаре, принятом покупателем на ответственное хранение, в связи с отказом от переданного поставщиком товара (на основании статьи 514 Гражданского кодекса РФ);
- выявление некачественного товара после его приемки (статья 477 Гражданского кодекса РФ устанавливает, что требования, связанные с недостатками товара могут быть предъявлены покупателем при условии, что недостатки проданного товара обнаружены в пределах двух лет со дня передачи покупателю, либо, если на товар установлен гарантийный срок, - в течение гарантийного срока);
- неисполнение покупателем обязанности по оплате переданного товара в установленный договором срок (статья 488 Гражданского кодекса РФ);
- невозможность реализовать товар. Такая причина для возврата товара часто встречается на практике и базируется на условиях, зафиксированных в договоре купли-продажи. Гражданским кодексом РФ не регламентируются такие возвраты по договору купли-продажи. При работе по договору комиссии, согласно статье 996, вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Поэтому возврат товара от комиссионера комитенту в связи с невозможностью исполнения поручения на наиболее выгодных для комитента условиях возможен.
14
Если поставщик принял на себя обязательства, непосредственно влекущие за собой перепродажу товаров покупателем, то существует неопределенность признания дохода. В зарубежном бухгалтерском учете принято, что в случае неопределенности относительно признания дохода регистрация дохода, затрат на проданные товары и валовой прибыли откладывается до момента, когда истекает право покупателя вернуть купленный товар. Несоответствие российского гражданского законодательства международному не позволяет применять это положение при разработке бухгалтерских стандартов в России. Вместе с тем, метод отложенного отражения дохода на момент поставки решил бы проблему многих торговых организаций по отражению возврата товаров. В настоящий момент отражение в бухгалтерском учете покупателя возврата товаров, право собственности на которые перешло к покупателю, при отсутствии признаков нарушения договора купли-продажи возможно только через счета реализации. Поставщик, таким образом, вынужден оприходовать отгруженный ранее товар на баланс по цене, увеличенной на сумму собственной наценки.
В российской практике факторами, оказывающими влияние на методику бухгалтерского учета возврата товаров, являются: переход права собственности на товар и факт оплаты товара. На основании исследования возможных вариантов учета возврата товаров по договору купли-продажи в рамках действующего гражданского законодательства сделан вывод о наиболее правильном их отражении в бухгалтерском учете при применении рекомендуемых в работе аналитических субсчетов. К счету 41 "Товары" необходимо открыть субсчета:
41.14 "Возврат товаров в оптовой торговле";
41.24 "Возврат товаров в розничной торговле".
Из информации по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" целесообразно выделить данные о возврате реализованных товаров. Для этого к счету 46 открываются субсчета:
46.14 "Возврат реализованных товаров в оптовой торговле";
46.24 "Возврат реализованных товаров в розничной торговле".
Если на переданный покупателю товар перешло право собственности, и существуют причины, предусмотренные Гражданским кодексом РФ, для его возврата, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи: у поставщика - по счету 46.14 (46.24) сторнируются суммы по реализации товара на величину возврата; у покупателя -методом красного сторно отражается сумма возвращенного товара (по дебету счета 41.14 (41.24) и кредиту счета 60) и уменьшается сумма НДС, учтенного на счета 19 "НДС по приобретенным ценностям". Таким образом, в бухгалтерском учете формируется информация о суммах возвращенных товаров.
15
В случае отказа покупателем принять отгруженный в его адрес товар в бухгалтерском учете полученные материальные ценности подлежат отражению на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В учете продавца для отражения возврата не принятого покупателем товара в целях получения необходимой информации целесообразно открыть субсчет 45.04 "Товары, находящиеся на ответственном хранении у покупателя по причине отказа от приемки".
5. Методика учета операций но договору комиссии
Переход России к рыночной экономике, совершенствование гражданского законодательства привнесли в экономическую жизнь новые формы договоров, хозяйственных отношений, изменили устоявшиеся подходы к организации взаимоотношений между фирмами. Эти процессы потребовали от бухгалтерского учета создания и совершенствования методики отражения новых объектов. Одним из договоров, методика бухгалтерского учета которого остается не до конца разработанной, является договор комиссии.
Действующие методики учета расчетов по договору комиссии не рассматривают как предмет договор субкомиссии. Особенности этой формы договора оказывают влияние на организацию бухгалтерского учета у комитента, комиссионера и субкомиссионера.
Анализ гражданского и налогового законодательства позволил выявить недостатки действующей методики бухгалтерского учета расчетов по договору комиссии. В настоящее время неурегулированным остается вопрос корректного документального оформления посреднических операций в соответствии с требованиями гражданского законодательства. Неразработанными являются типовые формы первичных документов, которые должны фиксировать совершение операций в рамках договора комиссии, не установлен исчерпывающий перечень их реквизитов. Необходимость создания типовых документов по движению комиссионного товара между комитентом (комиссионером) и комиссионером (субкомиссионером) вызвана следующими особенностями договора: право собственности на товар остается за комитентом до момента его перехода к покупателю, при перемещении товара в рамках договора комиссии не выписывается счет-фактура, хотя вся информация для ее заполнения должна быть у комиссионера (субкомиссионера). Статьей 999 ПС РФ зафиксировано требование составления комиссионером отчета. Отсутствие четкой регламентации содержания и формы отчета позволяет манипулировать данными, содержащимися в документе.
16
Существующая методика отражения операций по договорам комиссии служит целям учета расчетов по налогу на добавленную стоимость и не учитывает особенностей, вызванных многообразием форм договоров. Несовершенство существующей методики бухгалтерского учета комиссионных операций заключается в нескольких моментах. Во-первых, не определено, по каким ценам необходимо учитывать комиссионный товар у комиссионера (субкомиссионера): учетным ценам комитента или ценам предполагаемой реализации. От выбора варианта цены зависит взаимосвязь показателей отчетности комитента (комиссионера) и комиссионера (субкомиссонера). Во-вторых, по действующей методике на балансовых счетах комиссионера, учитываются обязательства покупателей за полученный товар. Вместе с тем, задолженности покупателей по отгруженным товарам комитента, по юридическим нормам, не являются собственностью комиссионера.
С целью совершенствования документального оформления и методики бухгалтерского учета операций по договору комиссии в работе уточнена правовая основа и особенности комиссионных операций, вызванные предметом и сущностью договора, а также спецификой оптовой и розничной торговли. На основе предложенной в работе классификации видов договоров комиссии выявлены следующие факторы, влияющие на бухгалтерский учет: предмет договора и пересечение товаром границ СНГ.
Исследование требований гражданского законодательства и информационных потребностей бухгалтерского и налогового учета позволило обосновать состав и содержание первичных документов, необходимых для корректного отражения фактов хозяйственной жизни в рамках договора комиссии. Автором разработан перечень реквизитов накладной-проформы - первичного документа о передвижении полученных на реализацию товаров в рамках договора комиссии, отчета комиссионера (субкомиссионера) о движении комиссионного товара, отчета комиссионера (субкомиссионера) о реализованных (приобретенных) товарах, отчета комиссионера о передаче комиссионного товара субкомиссионеру, отчета комиссионера (субкомиссионера) о полученных денежных средствах от покупателей. В работе рекомендуется законодательно вменить в обязанность комиссионеру (субкомиссионеру) предоставлять отдельные отчеты по реализации комиссионного товара оптом и в розницу, поскольку неисполнение этого требования влечет за собой искажения финансовой и статистической отчетности.
В диссертации содержаться рекомендации по использованию забалансового учета при расчетах по договору комиссии, обосновано применение забалансовых счетов 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", 009 "Обеспечения обязательств и платежей
17
выданные". В ходе исследования для целей получения информации о товарах, переданных на реализацию комиссионеру в ценах предполагаемой реализации, обоснована необходимость использования дополнительного забалансового счета 024 "Товары, переданные на комиссию".
Анализ действующего законодательства позволил уточнить момент реализации и оприходования товара у комитента - переход права собственности от продавца к покупателю, а не момент поступления денежных средств за проданный товар от комиссионера или поступление приобретенного товара на склад комитента. В работе критикуется имеющее место при расчетах по договору комиссии двойное налогообложение одних и тех же объектов налогом на добавленную стоимость.
6. Учет издержек обращения
Расширение сферы деятельности организаций торговли, усиление конкуренции привело к необходимости более тщательного контроля издержек обращения с целью недопущения непроизводительных потерь и выявления имеющихся резервов увеличения прибыли. Существующее разделение издержек обращения по статьям затрат не позволяет детально анализировать расходы в зависимости от источника их возмещения, участия в уменьшении налогооблагаемой прибыли и центрам ответственности, разделять издержки в пределах и сверх норм. В работе уточняется классификация статей издержек обращения и, соответствующий им, состав аналитических субсчетов к счету 44 "Издержки обращения".
Существенным недостатком Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания является их несоответствие действующему налоговому законодательству и разграничение издержек обращения только пропорционально отгрузке и остатку товаров на конец периода. Причем на остаток товара распределяются только проценты за кредит и транспортные расходы. Рассматриваемые Методические рекомендации входят в противоречие с действующим ПБУ 10/99 в части учета процентов за кредит. С другой стороны, такой подход приводит к искажению выручки и понесенных затрат, а, как следствие, расчетов налога на прибыль и налога на имущество при определении выручки от реализации по моменту оплаты. Автором обоснована необходимость разделения всех издержек обращения между реализованными товарами и их остатками. Исключение составляет налог на пользователей автомобильных дорог, который относится на издержки обращения в сумме, рассчитанной в
18
зависимости от принятой учетной политики от разницы между продажной и покупной ценой реализованных товаров.
В диссертации разработана методика расчета издержек обращения, относимых к реализованным для целей налогообложения товарам.
Издержки обращения, относящиеся к реализованным товарам, в свою очередь подразделяются на издержки обращения по нормам и сверх норм. Такие издержки, как затраты на рекламу и представительские расходы рассчитываются от объема реализации, принятого для налогообложения, и относятся в уменьшение прибыли согласно утвержденным нормам Остальные нормируемые издержки обращения в пределах норм должны разделяться пропорционально реализации и остатку товаров.
В рамках ныне действующей методики отражения издержек обращения проблематичным является получение информации для правильного расчета налога на имущество при выбранной учетной политике для уплаты налогов по моменту оплаты. Издержки обращения, относящиеся к отгруженным, но неоплаченным товарам, не находят отражения на счетах бухгалтерского учета на конец отчетного периода, однако они должны прибавляться к сумме имущества для целей расчета налога на имущество.
Изучение и анализ перечисленных выше проблем учета издержек обращения позволил сформулировать основные направления их решения. В диссертации предложена методика учета издержек обращения, относящихся к отгруженным, но неоплаченным товарам, основанная на использовании субсчетов к счету 80 "Прибыли и убытки".
С введением ПБУ 10/99 возник ряд проблем по учету отдельных статей издержек обращения. Так, расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, согласно ПБУ 10/99, относятся к операционным, одновременно в Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) и формировании финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, эти расходы относятся на себестоимость продукции (работ, услуг). Таким образом, наблюдается несоответствие требований налогового и бухгалтерского учета, которое необходимо устранить приведением учета к одному стандарту. Автором обосновано отнесение услуг, оказываемых кредитными организациями, к операционным расходам.
Основные положения диссертации опубликованы в следующих работах:
1.Проблемы бухгалтерского учета скидок при работе по договору купли-продажи. // Бухгалтерский учет, экономический анализ, аудит: исследования, стандарты, опыт: Тезисы докладов на региональной научно-практической конференции, посвященной 40-летию экономического факультета Пермского государственного университета. - Пермь: Перм. ун-т, 1999. - 0,1 п.л.
2.Проблемы бухгалтерского учета возвратов товаров // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1999 года. Факультет статистики, учета и экономического анализа. Март-апрель 2000 года: Сборник докладов. -СПб.: Изд-во СП6ТУЭФ, 2000. - 0,1 п.л.
3.Совершенствование информационной базы в управлении расчетами по договору комиссии на реализацию товаров. // Научная сессия профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1999 года. Факультет статистики, учета и экономического анализа. Март-апрель 2000 года: Сборник докладов. -СПб.: Изд-во СП6ТУЭФ, 2000. - 0,1 п.л.
4.Проблемы бухгалтерского учета в торговых организациях. - Деп. в ИНИОН, № 55537 от 12 anpeля 2000 года. - 4,4 п.л.
З.Совершенствование учета и контроля издержек обращения как фактора повышения эффективности коммерческого предпринимательства. // Тезисы докладов на научной конференции, посвященной 25-летию Омского государственного университета. Омск: ОмГУ, 1999.- 0,1 п.л.
б.Учет скидокв торговле. // Научная сессия проф.-преп. состава, научных сотрудников и аспирантов по итогам НИР 1998 г.- СПб: Изд-во СПбУЭФ, 1999.-0,1 п.л.
|
|