Рефераты. Коллекция рефератов


  Пример: Управление бизнесом
Я ищу:


Реферат: Анализ сходств и различий российских правил (стандартов) аудиторской деятельности и международных стандартов аудита

1-ый вариант

20 августа 2001 г.

Проект

«Реформа российского аудита»

Анализ сходств и различий российских правил (стандартов) аудиторской деятельности и международных стандартов аудита

Содержание

1. Введение 3

2. Близкие стандарты 6

3. Отличающиеся стандарты 28

4. Несовпадающие стандарты 36

5. Выводы 47

Литература 48

Введение

В рамках компонента 7 проекта Тасис «Реформа российского аудита» необходимо провести сравнение сходств и различий российских правил (стандартов) аудиторской деятельности и международных стандартов аудита (МСА).

На сегодня в России существуют три общедоступных комплекта аудиторских стандартов:

* дословный перевод МСА издания 1999 г. на русский язык, одобренные Международной ассоциацией бухгалтеров (IFAC), которая выпускает данные стандарты [1];

* правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации [2], [3], являющиеся адаптированным к российским условиям пересказом МСА;

* стандарты аудита, подготовленные специалистами Российской коллеги аудиторов [8], представляющий собой перевод издания МСА 1994 г. и снабженный в необходимых случаях комментариями или пояснениями.

В различных странах подход к использованию стандартов аудита может быть различен. В наиболее развитых странах Мира применяют самостоятельно разработанные и утвержденные стандарты, которые весьма близки к МСА по содержанию, хотя могут значительно отличаться по форме. В развивающихся странах часто утверждают в качестве стандартов МСА как таковые, с комментариями или без. Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации избрала путь разработки самостоятельных правил (стандартов), подготовленных на базе МСА.

Возьмем на себя смелость заявить, что для того, чтобы российский аудит отвечал международным требованиям не так уж и важно, по каким именно из трех перечисленных выше комплектов стандартов работает конкретная аудиторская фирма. Важно, чтобы эта фирма действительно работала по стандартам, поскольку в основе всех комплектов лежат МСА, адаптированные или не адаптированные к российской специфике. Если нам удастся добиться, чтобы все российские фирмы, которые ставят свои подписи под официальными аудиторскими заключениями, работали по стандартам, и это было бы подтверждено результатами объективных проверок, после этого уже потребовался бы минимум усилий для устранения косметических различий между стандартами и полная работа в соответствии с МСА.

Тем не менее, принят закон «Об аудиторской деятельности», в соответствии с которым совет по аудиторской деятельности должен будет подготовить проекты федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, а уполномоченный федеральный орган государственного регулирования должен будет подготовить их и представить на утверждение в Правительство Российской Федерации. Для того, чтобы помочь тем специалистам, которые будут вести дальнейшую работу по подготовке федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности приводим анализ сходств и различий этих документов, а также комментируем в некоторых случаях причины таких расхождений. Все стандарты разбиты на три группы:

* российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, близкие по содержанию к соответствующим МСА;

* российские правила (стандарты) аудиторской деятельности, отличающиеся от МСА, аналогом которых они являются, какими-либо существенными моментами;

* российские правила (стандарты) аудиторской деятельности и МСА не имеющие взаимных аналогов.

Следует оговориться, что разработчики российских правил (стандартов) не ставили своей целью подготовить документы, близкие к дословному переводу международных прототипов. В первую очередь был изменен стиль - от повествовательной формы изложения, характерной для МСА, к директивному языку, более распространенному в российских регламентирующих документах. В ряде случаев претерпела изменение структура исходного документа: в российском варианте, часто бы избран порядок изложения, более удобный для российского читателя. Наконец, какие-то вопросы, рассчитанные на западного читателя, были опущены, а какие-то вопросы, скороговоркой упомянутые в МСА как очевидные и понятные, зачастую были изложены в российском документе более подробно. По приведенным выше причинам мы не ставили своей целью указать все существующие текстовые различия между правилами (стандартами) и МСА, а ставили во главу угла следующий принцип: позволяет или не позволяет работа по соответствующему правилу (стандарту) прийти в существенных отношениях к тем же результатам, которых требовала бы работа по соответствующему МСА. Предлагаемый далее анализ (как, впрочем, и многое в аудите) неизбежно является субъективным, поскольку трудно предусмотреть четкие критерии того, близко или далеко по существу дела отличается российский документ от международного. Тем не менее, данный анализ должен облегчить задачу планирования и выполнения работ по подготовке федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Близкие стандарты

Российские правила (стандарты), которые, по нашему мнению, близки к международным аналогам в системе МСА, перечислены в Таблице 1. Для краткости будем указывать лишь наиболее характерные отличия российского документа от международного и прокомментируем по возможности причины таких отличий.

Таблица 1

Правила (стандарты), близкие к международным прототипам

№№

п/п

Наименование российского правила (стандарта) аудиторской деятельности

Ссылка

Наименование международного стандарта аудита или положения о международной аудиторской практике

Ссылка

1.

Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности

[2, стр. 34-44]

МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности»

[1, стр. 43-47]

2.

Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита

[2, стр. 76-82]

МСА 210 «Условия договоренностей об аудите»

[1, стр. 48-55]

3

Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг

[2, стр. 83-91]

4

Внутрифирменный контроль качества аудита

[2, стр. 123-129]

МСА 220 «Контроль качества аудиторской работы»

[1, стр. 56-80]

5

Документирование аудита

[2, стр. 92-98]

МСА 230 «Документация»

[1, стр. 81-85]

6

Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита

[2, стр. 104-111]

МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности»

[1, стр. 96-106]

7

Планирование аудита

[2, стр. 130-138]

МСА 300 «Планирование»

[1, стр. 107-111]

8

Понимание деятельности экономического субъекта

[2, стр. 156-166]

МСА 310 «Знание бизнеса»

[1, стр. 112-120]

9

Существенность и аудиторский риск

[2, стр. 139-155]

МСА 320 «Существенность в аудите»

[1, стр. 121-125]

10

Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита

[2, стр. 167-176]

МСА 400 «Оценка рисков и система внутреннего контроля»

[1, стр. 126-143]

11

Аудит в условиях компьютерной обработки данных

[2, стр. 177-185]

МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем»

[1, стр. 144-150]

12

Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности

[2, стр. 206-112]

МСА 510 «Первая аудиторская проверка - начальные сальдо»

[1, стр. 174-178]

МСА 710 «Сопоставления»

[1, стр. 276-290]

13

Аналитические процедуры

[2, стр. 194-199]

МСА 520 «Аналитические процедуры»

[1, стр. 179-185]

14

Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете

[2, стр. 230-237]

МСА 540 «Аудит оценочных значений»

[1, стр. 210-216]

15

Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита

[2, стр. 222-229]

МСА 550 «Связанные стороны»

[1, стр. 217-222]

16

Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представление бухгалтерской отчетности

[2, стр. 238-243]

МСА 560 «Последующие события»

[1], стр. 223-228

17

Применимость допущения непрерывности деятельности

[2, стр. 213-221]

МСА 570 «Допущение о непрерывности деятельности предприятия»

[1, стр. 229-236]

18

Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта

[2, стр. 112-122]

МСА 580 «Заявления руководства»

[1, стр. 237-243]

19

Использование работы другой аудиторской организации

[2, стр. 259-269]

МСА 600 «Использование результатов работы другого аудитора»

[1, стр. 244-249]

20

Изучение и использование работы внутреннего аудита

[2, стр. 252-258]

МСА 610 «Рассмотрение работы внутреннего аудита»

[1, стр. 250-255]

21

Использование работы эксперта

[2, стр. 244-251]

МСА 620 «Использование работы эксперта»

[1, стр. 256-260]

22

Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность

[2, стр. 299-308]

МСА 720 «Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность»

[1, стр. 291-295]

23

Проверка прогнозной финансовой информации

[2, стр. 334-341]

МСА 810 «Проверка прогнозной финансовой информации»

[1, стр. 313-324]

24

Общение с руководством экономического субъекта

[2, стр. 45-50]

ПМАП 1007 «Контакты с руководством клиента»

[1, стр. 543-458]

25

Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем

[3, стр. 29-34]

ПМАП 1008 «Оценка рисков и система внутреннего контроля - характеристики КИС и связанные с ними вопросы»

[1, стр. 549-557]

26

Проведение аудита с помощью компьютеров

[3, стр. 22-28]

ПМАП 1009 «Методы аудита с использованием компьютеров»

[1, стр. 558-568]

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является близким аналогом МСА 200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный - значительно подробнее.

Так, два лаконичных пункта МСА 200, посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в российском варианте к ним добавилась дефиниция аудита, а также рассуждения о том, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто обоснована необходимость функционирования аудита как такового.

В МСА 200 кратко перечислены общие принципы аудита (независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим стандартам), сформулировано требование профессионального скептицизма, и этим раздел «Принципы аудита» ограничивается. В отличие от этого в правиле (стандарте) даны подробные дефиниции того, что такое честность, объективность и т. п. По непонятным причинам в российском документе «потерялось» требование о следовании техническим стандартам, возможно оно показалось разработчикам само собой разумеющимся.

Разработчики правила (стандарта) решили придать документу такую форму, чтобы иметь возможность перечислить в нем все существующие российские правила (стандарты). Для этого маленький радел МСА 200 «Объем аудита», включающий один пункт и один единственный абзац, оказался в российском варианте развернут в 9 пунктов или 20 абзацев, где кратко перечислен весь ход аудиторской проверки, а «к случаю» повествовательно поименованы все без исключения существовавшие на тот момент остальные правила (стандарты) аудиторской деятельности.

Аналогичным образом единственный пункт и абзац, посвященный ответственности за финансовую отчетность, в российском варианте включает два пункта или 6 абзацев. Это было связано с тем, что российским аудиторам и экономическим субъектам потребовалось изложить данный принцип в более развернутой форме, подчеркнуть обязанность экономических субъектов в необходимых случаях заключать договоры с аудиторскими организациями т. п.

В отношении МСА 210, посвященному условиям договоренностей об аудите, было подготовлено два документа: правила (стандарты) «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

Дело в том, что МСА 210 на протяжении нескольких последних лет сам менялся и вначале он назывался «Письмо-согласие о проведении аудиторского задания», а затем получил свое нынешнее название, распространив частный случай «письма» на любые случаи договоренностей, в том числе: договоры, контракты, соглашения. В российском аудите поначалу также имела место попытка внедрить западную форму «письма-обязательства», когда аудиторская фирма готовит со своей стороны обращение к потенциальному клиенту и подписывает его со своей стороны, а клиент своей подписью выражает согласие с принципами, изложенными в данном письме, и данное письмо заменяет любые другие формы официальных договоренностей. Однако, такая западная форма на российской почве не прижилась: у нас принято вести продолжительные переговоры, собирать на проектах документов многочисленные подписи согласований, готовить протоколы разногласий и завершать процесс детальнейшим контрактом с различными приложениями.

Если согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является перечень обязательных моментов, о которых аудитор обязан поставить в известность своего потенциального клиента, и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до начала аудита, то тогда можно сказать, что оба российских правила (стандарта) близки к МСА во всех существенных отношениях.

В то же время, российские документы отличаются от МСА по структуре и логике изложения, в них заложены положения российского гражданского права, образцы типичных для российской юридической практики договорных документов и т. п. В этом смысле российские документы чисто внешне достаточно сильно отличаются от МСА. Тем не менее, мы считаем, что данные документы весьма близки по сути, а имеющиеся расхождения связаны в первую очередь со спецификой российской правовой практики.

В отношении правила (стандарта) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» можно сказать, что оно было подготовлено в целом на основе международного аналога, особенно третий и четвертый разделы, которые, по сути, представляют собой адаптированный к российским условиям перевод МСА 220. Что касается второго раздела, то он представляет собой оригинальный (отсутствующий в международном аналоге) текст, речь в котором идет об иерархии сотрудников в аудиторской фирме. Необходимость такого раздела связана с тем, что в отличие от западных аудиторских фирм во многих российских фирмах отсутствует нормальное распределение функций и ответственности, что неизбежно отрицательно сказывается на качестве аудита, и было решено подготовить для пользы российских аудиторов соответствующие рекомендации.

К сожалению, в правиле (стандарте) оказались опущены подробные приложения к МСА 220 [1, стр. 62 - 80], в которых содержится необходимая политика аудиторских фирм и развернутые процедуры, позволяющие проводить внутрифирменный контроль качества. Можно выразить пожелание о том, чтобы в дальнейшем российское правило (стандарт) было дополнено этими приложениями, а пока можно порекомендовать российским аудиторам ознакомиться с приложениями по русскому переводу МСА и уже сейчас применять их своей текущей работе.

Сопоставляя российское правило (стандарт) аудиторской деятельности «Документирование аудита» и соответствующий ему МСА 230 можно убедиться в их сходстве. Российское правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного аналога, но более подробную. В российском правиле (стандарте) более детально изложено, какие реквизиты должны присутствовать в рабочих документах, на Западе это считается само собой разумеющимся. Достаточно много внимания в российском правиле (стандарте) уделено порядку хранения документов, конфиденциальности имеющихся в них сведений, недопустимости для кого бы то ни было, в том числе и для налоговых органов, требовать их от аудитора, а в международном стандарте этому посвящено два небольших абзаца. Нет в международном стандарте и приложения с типовым перечнем рабочих документов, это также было вызвано тем, что для большинства российских аудиторских фирм такой рекомендательный список может представлять значительный интерес.

Содержание правила (стандарта) аудиторской деятельности «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» составляют следующие вопросы: какие требования должна выполнять аудиторская организация в процессе проверки соблюдения экономическим субъектом нормативных актов, какими должны быть действия аудитора после выявления факторов нарушения таких актов, как это должно отразиться на аудиторском заключении и письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита.

Наше законодательство является гораздо менее устоявшимся, чем на Западе. Различные нормативные акты зачастую противоречат друг другу. Бухгалтерский учет находится в стадии реформирования, а законопослушание подчас не является отличительной чертой руководителей и учетных работников наших предприятий. По этим и ряду других причин в условиях нашей страны актуальность такого правила (стандарта) еще более высока.

Российское правило (стандарт) по своему содержанию является достаточно близким к МСА 250. Незначительные расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее других правил (стандартов) аудиторской деятельности. Очевидно, что МСА не мог касаться проблем классификации российских правовых актов, которая приведена в п. 2.1 российского документа. Следует также отметить, что в МСА отсутствуют такие важные в российской практике моменты, как «неоднозначная трактовка нормативных документов» (п. 2.4), и, конечно, не содержится рекомендаций типа «направить письменный запрос... в орган, являющийся источником спорного нормативного документа» (п. 2.4.1 «а»). В случае расхождения точек зрения аудитора и клиента в вопросе о том, соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, международный документ дает следующие предписания (см. пп. 28-29 МСА 250):

* обсудить проблему с руководством экономического субъекта;

* обсудить проблему с юристом экономического субъекта;

* обсудить проблему с юристом аудиторской организации.

Отметим, что в практике многих развитых западных стран под юристами той или иной организации обычно подразумевают не штатных сотрудников данных организаций, а адвокатские конторы, обслуживающие данные организации на регулярной основе, т.е. более или менее беспристрастных специалистов.

В МСА 250 (п. 32) о замеченных нарушениях законодательства рекомендуется информировать «аудиторский комитет». Так в западной практике называют специальное подразделение крупных предприятий, состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых акционеров, в обязанности которого входят переговоры с аудиторами по вопросам, связанным с их наймом, отстранением и рассмотрением выводов по результатам их работы. Члены такого подразделения избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной комиссией), и сам комитет не подчиняется исполнительным органам компании, а, напротив, с помощью аудитора контролирует результаты их работы. Большинство российских акционерных обществ пока не имеет в своем составе такого органа.

Пункт 5.8 правила (стандарта) подробно регламентирует действия аудитора в отношении аудиторского заключения после обнаружения фактов невыполнения требований нормативных актов. В различных случаях для него описывается выбор между четырьмя возможными типами аудиторского заключения: условно-положительное, отрицательное, с отказом от выражения своего мнения и безусловно положительное (если персонал экономического субъекта устранил все выявленные нарушения и их последствия). Три первых случая предусмотрены и в МСА 250, а положение о том, что в случае устранения ошибок экономическому субъекту может быть выдано положительное аудиторское заключение, в международном документе отсутствует. Это связано с тем, что в западной практике аудиторское заключение обычно готовят одновременно с бухгалтерской отчетностью, а у нас аудиторы, как правило, работают с клиентом уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена и разослана большинству адресатов.

Наконец, в приложении к МСА 250 содержится перечень признаков, свидетельствующих о несоблюдении нормативных актов сотрудниками экономического субъекта. Вместо этого российское правило (стандарт) содержит примерную форму перечня нормативных актов, по которым в ходе аудита были выявлены нарушения, оформленную в виде специальной таблички.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» создано на базе международного стандарта аудита МСА 300, основные принципы этих стандартов очень близки.

Как это часто имело место, российский документ более подробен. Хотим обратить внимание на то, что МСА 300, не предусматривает этапа предварительного планирования. Российское правило (стандарт) в этой части содержит много дополнительного материала по сравнению с международным аналогом. Вместе с тем, опыт совместной работы с ведущими западными аудиторскими фирмами показал, что они уделяют большое внимание предварительному знакомству с потенциальным клиентом и внутренние правила их работы часто содержат много требований, близких к требованиям раздела 3 российского правила (стандарта).

Некоторые особенности аудиторского задания, которые предписывается включать в общий план аудита международным стандартом, посвященным планированию, почему-то не нашли места в российском аналоге. Например, в МСА рекомендуют обязательно отразить при планировании, выполняется ли для проверяемого предприятия допущение непрерывности его деятельности (принцип going concern), существуют ли у клиента заслуживающие внимания аудитора родственные и зависимые организации. Требуется также отразить в общем плане аудита, какие особенности имеет данная проверка, не содержится ли в контракте каких-либо необычных дополнительных условий (необычные требования по предоставлению заказчику дополнительных сведений и отчетов, договоренность об оказании сопутствующих аудиту услуг и т. п.). Мы можем порекомендовать включать все вышеперечисленные пункты в общий план аудита для приближения уровня наших аудиторских проверок к международному, а в дальнейшем надо будет доработать российский документ с учетом данных пожеланий.

Следует отметить, что в отличие от МСА российский документ снабжен двумя приложениями, содержащими примерную форму плана аудита и программы аудита, что вызвано стремлением оказать помощь начинающим российским аудиторам в разработке таких материалов.

Относительно правила (стандарта) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» можно сказать, что оно в целом является аналогом международного стандарта аудита МСА 310. Однако среди некоторых российских аудиторов распространено мнение о нецелесообразности сколько-нибудь значительных затрат времени на понимание деятельности клиента. Поэтому авторы российского правила (стандарта) ввели в него отдельный раздел, посвященный необходимости такого понимания. В МСА 310 такой раздел отсутствует: по-видимому, западного аудитора в этом убеждать не надо.

Кроме того, приложение к правилу (стандарту) как и МСА 310 содержит перечень основных факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность аудируемого экономического субъекта, но российская специфика (бартер, неплатежи, неоплачиваемые отпуска и т.д.) отражена в нем довольно слабо. Поэтому практикующим аудиторам мы могли бы предложить в каждом конкретном случае пытаться дополнить указанный перечень, пользуясь знанием местных особенностей и своими профессиональными суждением и опытом.

В отношении правила (стандарта) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» следует сделать следующие комментарии. Данное правило (стандарт) было разработано в 1995 - 96 г. г. на основе МСА издания 1994 г. В то время в МСА вопросы существенности рассматривалась в едином документе с аудиторскими рисками, а по поводу изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля существовал самостоятельный МСА. С 1994 г. в МСА были внесены изменения, и, в частности, раздел, касающийся аудиторских рисков был переброшен из МСА по существенности в МСА по внутреннему контролю, что сохранилось до настоящего времени. Российские документы соответствуют МСА по существу, но материал в них распределен именно так, как было до 1994 г., т. е. аудиторские риски находятся в одном документе с существенностью, а в правиле (стандарте) по внутреннему контролю рассматриваются только риски средств контроля и имеет место дублирование этого материала.

Что касается отличий правила (стандарта) по существенности от международного прототипа, то они невелики и также связаны со стремлением сделать российский документ более подробным и удобным для тех российских аудиторов, которые недостаточно искушены в международных стандартах. Во-первых, в российском документе выдвигается требование о том, чтобы в аудиторских организациях имелся внутренний стандарт или методика по определению уровня существенности. Это было сделано потому, что возникло опасение, что российские аудиторы, не желая портить отношения с клиентом, и, пытаясь дать ему положительно заключение при наличии серьезных ошибок, будут неоправданно гибко относиться к уровню существенности, например, завышать его для конкретного клиента в несколько раз, по сравнению с другими клиентами. Во-вторых, коль скоро было выдвинуто требование об обязательности такого внутреннего стандарта, было решено подготовить и привести в качестве приложения примерный «Порядок нахождения уровня существенности». В-третьих, учитывая сложность данного вопроса, было решено в дополнение к примерному порядку дать еще и числовые примеры определения уровня существенности, по аналогии с тем, как это принято в некоторых российских налоговых инструкциях.

Другие отличия от МСА связаны со стремлением сделать российский документ более удобным для аудиторов, сделать его более подробным. Например, говоря об оценке аудиторских рисков, сказано, что это можно сделать в процентах или долях единицы, но рекомендуется использовать простую полукачественную шкалу: «высокий» - «средний» - «низкий».

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» в основном соответствует МСА 400. Выше мы уже упоминали о том, что по распределению материала данный российский документ ближе к МСА издания до 1994 г., часть информации из нынешнего МСА 400 рассматривается в российском правиле (стандарте), посвященном существенности. Другие имеющиеся отличия связаны с тем, что разделы, касающиеся изучения системы бухгалтерского учета экономического субъекта, в российском документе потребовалось привести в согласие с российскими же нормативными документами по ведению бухгалтерского учета, отдалив тем самым текст отечественного документа от МСА. С другой стороны, при подготовке правила (стандарта) выяснилось, что в документах, регулирующих российский бухгалтерский учет, отсутствуют такие термины как система внутреннего контроля предприятий, средства контроля, контрольная среда. причина этого заключается в том, что в административно-командной экономике необходимые средства внутреннего контроля (взаимные сверки, инвентаризации, подпись руководителя на расходных кассовых документах и т. п.) являлись составной частью ведомственных бухгалтерских инструкций, а идея о том, что предприятия могут самостоятельно разрабатывать у себя внутренние контрольные процедуры, была в то время по понятным причинам невозможной. Это потребовало написать соответствующие разделы правила (стандарта) подробнее, чем в МСА, дать необходимые дефиниции и пояснения.

Имеются и некоторые терминологические расхождения между российским документом и международным аналогом, так inherent risk в русском издании МСА было переведено как «неотъемлемый риск», а в существующих российских правилах (стандартах) называется «внутрихозяйственным риском».

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит в условиях компьютерной обработки данных» аналогичен МСА 401. Основные различия связаны с тем, что российский документ написан более подробно и учитывает специфику компьютеризации российских экономических субъектов и особенности используемого ими программного обеспечения.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности» представляет собой, по сути, некоторую комбинацию двух международных стандартов: МСА 510, посвященного первичным аудиторским проверкам и начальным сальдо, и МСА 710, посвященного сравнительным или сопоставимым значениям. Это связано с тем, что аудитору следует принять решение о степени доверия не только начальным сальдо, но и показателям, которые называются сравнительными. На Западе двум этим вопросам посвящены два самостоятельных стандарта. Разработчики правила (стандарта) предлагают следующее определение сравнительных показателей бухгалтерской отчетности: «показатели бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период, включаемые в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта, подлежащего аудиту, для сравнения с аналогичными показателями за текущий отчетный период». Очевидно, что речь идет о выручке, затратах, прибыли, и т. п. за прошлый год, приводимых в аудируемой отчетности.

Как это часто бывает, российский документ более подробен, чем МСА, в отличие от МСА он содержит конкретный рекомендованный перечень необходимых аудиторских процедур.

В МСА приведены также некоторые варианты аудиторского заключения, связанного с ошибками в начальных значениях отчетности. Например, аудитор может дать заключение с оговорками по отчету о прибылях и убытках и отчету о движении денежных средств, но положительное заключение по бухгалтерскому балансу в целом (см. п. 11 «с» МСА 510). Видимо, для российских аудиторов такие детали представляют пока чисто академический интерес. В приложении к российскому документу также приведены типовые формулировки, которые следует приводить в аудиторском заключении, но в отличие от МСА они носят менее конкретный характер.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» близко к МСА 520, но в то же время отличается от него иным структурированием материала и использованием примеров, близких к российскому бухгалтерскому учету и аудиторской практике.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете» является аналогом МСА 540 и в основном соответствует последнему. Тем не менее, его роль в российском аудите будет в ближайшее время, видимо, несколько меньшей, чем роль МСА 540 в западном, поскольку нормативные требования, предъявляемые к российским оценочным значениям, находятся у нас еще на стадии разработки. Видимо, по данной причине российский документ включает особенно большое количество иллюстративных примеров.

В заключение правила (стандарта) приводится довольно подробный и полезный как аудиторам, так и бухгалтерам перечень оценочных значений, встречающихся в современном российском бухгалтерском учете. Заметим, что в МСА 540 такой перечень приведен не в приложении, а в п. 3, где содержится определение оценочного значения. Там приведены следующие примеры (весьма отличающиеся от примеров отечественного стандарта):

* резервы на уменьшение стоимости товарно-материальных запасов и величины дебиторской задолженности от цены возможной реализации;

* резервы на распределение стоимости основных средств на протяжении ожидаемого срока полезного использования;

* начисляемая выручка;

* отложенный налог;

* резервы на возможные потери вследствие судебного разбирательства;

* убытки от незавершенных гарантийных обязательств.

В свою очередь в перечень, предусмотренный правилом (стандартом), входит амортизация основных средств, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, когда руководство экономического субъекта самостоятельно определяет сроки их полезного использования и соответствующие нормы амортизации. Если сроки полезного использования перечисленных активов определяются не самостоятельно, то получаемые показатели амортизации к оценочным значениям не относятся, поскольку никакой неопределенности в их величине в этом случае нет.

Можно ожидать, что в ходе дальнейшей разработки нормативной базы российского бухгалтерского учета и приближения его к требованиям МСФО, можно будет еще сильней приблизить российское правило (стандарт) по расчетным, оценочным значениям к редакции МСА 540.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита» подготовлен на основе МСА 550. Он был разработан еще до того, как в российском бухгалтерском учете появились требования по раскрытию информации об аффилированных лицах, и поэтому российский документ содержит по тексту дополнительные пояснения и комментарии по сравнению со своим международным прототипом.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представление бухгалтерской отчетности» был подготовлен на основе МСА 560. При подготовке российского правила (стандарта) были учтены нормативные документы, подготовленные до него (инструкции и ПБУ, посвященные подготовке и передаче пользователям или опубликованию бухгалтерской отчетности). В то же время российское ПБУ, посвященное событиям после отчетной даты [14], увидело свет только через два года после выхода правила (стандарта).

Следует также подчеркнуть, что в отличие от многих развитых стран Запада все российские юридические лица заканчивают финансовый год одновременно 31 декабря. Как следствие аудиторы ведут свою работу с клиентами на протяжении нескольких месяцев, часто уже после того как бухгалтерская отчетность подготовлена, подписана и передана пользователям. Учет этого различия потребовал внесения соответствующих изменений в российский документ по сравнению с МСА.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Применимость допущения непрерывности деятельности» является аналогом МСА 570. Анализируя сходства и различия отечественного правила (стандарта) и МСА 570, можно сказать, что эти два документа являют собой пример одной из наиболее удачных попыток адаптировать западный документ к российским реалиям. По содержанию два стандарта очень близки. По форме имеются отличия, которые не носят принципиального характера. Например, перечень оснований, по которым могут возникнуть сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, и примеры применяемых аудиторских процедур, которые в МСА 570 (п. п. 6 и 9) непосредственно включены в текст документа, в отечественном правиле (стандарте) вынесены соответственно в приложения 1 и 2.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого экономического субъекта» подготовлено на основе МСА 580. Стоит отметить, что с одной стороны, российский документ очень близок по содержанию к международному аналогу, и это можно отнести к достоинствам правила (стандарта). С другой стороны, российский текст примерно в два раза превышает международный по объему (текст международного стандарта без приложений занимает чуть более двух страниц). Это связано с тем, что российские аудиторы редко запрашивают письменные подтверждения у руководителей экономического субъекта, с другой стороны, и российским руководителям непривычен такой документ, да они и не стремятся что-то подтверждать в письменной форме, стремясь оставить себе «пространство для маневра». Таким образом, была сделана попытка создать не просто правило (стандарт) для аудиторов, но такой документ, который можно было бы показать руководителю аудируемой фирмы с целью получить от него желаемые письменные разъяснения. Соответственно в российском стандарте почти на каждой странице содержатся указания на то, какие неприятности постигнут руководство экономического субъекта, если они такие письменные разъяснения не предоставят.

В отличие от российского правила (стандарта), МСА 580 (п. 13) содержит положение о том, что письмо с официальными разъяснениями руководства экономического субъекта должно быть, как правило, датировано тем же числом, что и аудиторское заключение. Из этого следует, что такое письмо обычно составляется в заключение аудиторской проверки и лица, подписавшие его, констатируют, что все документы, переданные аудиторам подготовлены в соответствии с законодательством и в полной мере отражают фактически имевшие место хозяйственные операции и т.п. Из п. 2.1 правила (стандарта) следует, что официальные разъяснения могут иметь характер предварительной декларации, выражения желания клиента сотрудничать с аудиторами еще до того, как они приступили к работе. С одной стороны, здесь наблюдается определенное противоречие между отечественным и международным стандартом. С другой стороны, это противоречие может быть объяснено спецификой российского аудита: на Западе одновременная подготовка бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения является правилом, а у нас, скорее, исключением. Если к началу аудита отчетность уже подготовлена и даже подана в органы статистики и налоговую инспекцию, заявление руководства о том, что, по их мнению, отчетность подготовлена надлежащим образом, не противоречит здравому смыслу.

Что касается разъяснений по текущим вопросам, то в правиле (стандарте) описаны необходимые процедуры их получения, и для большинства клиентов подготовка документов такого рода, по-видимому, не будет представлять трудностей. Как уже отмечалось, для пользы российских аудиторов в правиле (стандарте) соответствующие требования и рекомендации изложены значительно более подробно, чем в МСА 580. Так, в п. 2.3 правила (стандарта) указывается, что официальные разъяснения могут быть получены аудиторами на этапе предварительного планирования аудита, при подготовке общего плана и программы аудита, непосредственно в ходе проверки, а также на этапе завершения аудита и подготовки аудиторского заключения. В п. 2.4 раскрываются цели, которых может добиваться аудитор, запрашивая от клиента разъяснения на данных этапах аудита. В МСА 580 подобная разбивка на этапы отсутствует: очевидно, что аудитор вправе запрашивать официальные разъяснения тогда, когда сочтет это необходимым.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы другой аудиторской организации» очень близко по своему содержанию к МСА 600. Вместе с тем, следует отметить некоторые достаточно характерные расхождения. В российских правилах (стандартах) иногда прослеживается тенденция защитить интересы экономических субъектов. Так, в п. 2.5 правила (стандарта) «Документирование аудита» содержится положение о том, что копии документов могут быть включены в состав рабочей документации аудиторской организации только с согласия этого экономического субъекта. В п. 2.6 правила (стандарта) «Использование работы эксперта» руководителям экономического субъекта предоставляется право «давать отвод» независимым специалистам, которых может посчитать необходимым привлечь аудитор. Нечто подобное имеет место и в комментируемом правиле (стандарте). Например, в соответствии с п. 2.9 другая аудиторская организация должна согласовывать с руководством подразделения, которое она аудирует, передачу информации основной аудиторской организации. В п. 2.13 содержится аналогичное требование в отношении информации, которую основная аудиторская организация собирается передать другой. В МСА 600 соответствующие положения отсутствуют.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и использование работы внутреннего аудита» создано на основе МСА 610 и отличается от него большей подробностью в отношении изложения задач системы внутреннего контроля и требований, предъявляемых к ней. Например, в МСА 610 объему и целям внутреннего аудита посвящен только один пункт, а в отечественном правиле (стандарте) данный вопрос изложен в семи пунктах.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» подготовлено на основе МСА 620 и близко к нему по содержанию. Российское правило (стандарт) имеет несколько иную структуру изложения и большее внимание к формальным моментам. Так, в отличие от МСА, в российском документе приведены примерная форма и содержание заключения эксперта, по тексту стандарта (п. 3.6) указаны обязательные реквизиты, которые должны быть в таком отчетном документе. К сведению российских аудиторов в приложении к правилу (стандарту) дан примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской организации может потребоваться использовать работу эксперта.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную бухгалтерскую отчетность» подготовлено на основе МСА 720. Российский и международный документ близки по содержанию, хотя и отличаются по структуре изложения. Определенные различия между российским документом и МСА обусловлены различной сферой использования так называемой «прочей информации». В МСА (п. 4) подчеркивается, что в первую очередь «прочая информация» в понимании МСА используется в годовых отчетах экономического субъекта. В российской практике экономические субъекты не очень часто готовят годовые отчеты в форме красочных буклетов для акционеров, рассказывающих не только в цифровой, но и в художественной форме об успехах акционерного общества за отчетный год. Гораздо чаще российским аудиторам приходится сталкиваться с необходимостью подтверждать проспекты эмиссии акционерных обществ, к которым, в соответствии с требованиями ФКЦБ, необходимо подверстывать бухгалтерскую отчетность за последние три года. Соответственно, в российском правиле (стандарте) смещены акценты в сторону подтверждения проспектов эмиссии (хотя в явном виде об этом там не говорится) и, например, в отличие от МСА, значительное внимание уделяется тем процедурам, которые надо выполнять аудиторам в ситуации, когда на протяжении трех последних лет у данного экономического субъекта каждый год были разные аудиторы, и им надо проверить непротиворечивость «прочей информации», к которой приобщены три комплекта бухгалтерской отчетности за разные периоды.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проверка прогнозной финансовой информации» подготовлено на основе МСА 810, но по объему почти вдвое меньше. Видимо, это связано с тем, что данный вид аудиторских услуг применяется в России пока достаточно редко.

В МСА предусматривается использование при подготовке предполагаемой финансовой информации двух видов предположений: прогноза (forecast) и перспективной оценки (projection). Оперативный прогноз предполагает использование допущений о будущих событиях, основанный на тех событиях и действиях руководства экономического субъекта, которые происходят на момент подготовки прогнозной финансовой информации. Перспективные оценки предполагают использование разнообразных допущений о будущих событиях и организационных решениях, разветвленные сценарии типа «если ..., то ...» и т.п. Очевидно, что степень доверия к предположениям с различной глубиной планирования должна быть различной. К сожалению, эти особенности в российской варианте не были описаны.

В МСА предписывается согласование пунктов аудиторского задания с клиентом, что должно быть отражено в письме-обязательстве о согласии на проведение задания. В случае если задание является явно нереалистичным или не подходит для предполагаемого использования, аудитору следует отказаться от задания или прекратить его выполнение. В отечественном правиле (стандарте) этот вопрос рассматривается более кратко. В пункте 2.11 декларируется право аудиторской организации отказаться от проведения проверки прогнозной финансовой информации, если существует серьезное сомнение в применимости принятых допущений или возможности использования этой информации в целом, предполагаемых экономическим субъектом.

В МСА вопросам изучения аудитором в ходе выполнения задания особенностей деятельности экономического субъекта посвящен самостоятельный раздел (п. п. 13-15). Особо рассматривается в МСА (п. 16) влияние периода времени, охваченного прогнозом, на надежность и саму возможность выполнения аудиторского задания. Рекомендуется учесть соотношение между сроком прогнозирования и величиной нормального производственного цикла, наличие и связь с периодом прогнозирования долгосрочной аренды необходимых для целей производства основных средств. Важно и целевое предназначение прогноза: если речь идет о материалах, подготавливаемых для потенциального долгосрочного инвестора, требования к прогнозной информации будут одни, для подтверждения возвратности краткосрочного займа - другие. Все эти тонкости оказываются лишь бегло упомянуты в российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности.

Еще одно отличие российского правила (стандарта) от МСА 810 в том, что в п. 31 международного аналога указано, что отчет аудитора может быть не только положительным, но условно положительным или отрицательным. В правиле (стандарте) такая формулировка отсутствует. Здесь идет речь о том, что если при подготовке прогнозной финансовой информации были совершены отступления от необходимых требований, то в отчете о результатах проверки такой информации должны быть изложены обстоятельства, обусловившие мнение аудиторской организации. В приложении 1 к правилу (стандарту) приведена только положительная форма отчета о результатах проверки, иные формы аудиторских заключений российские аудиторы, по-видимому, должны делать по собственному разумению или используя МСА.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Общение с руководством экономического субъекта» подготовлено на основе ПМАП 1007 и за исключением редакционных и незначительных структурных различий в основном соответствует своему прототипу.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка риска и внутренний контроль. Характеристика и учет среды компьютерной и информационной систем» подготовлено в близком соответствии с ПМАП 1008. Имеют место незначительные изменения структуры изложения и редакционные различия.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Проведение аудита с помощью компьютеров» подготовлено на основе ПМАП 1009. Следует отметить, что методы аудита с использованием компьютеров не получили достаточно широкого распространения в практике российских аудиторов. В целом российский документ близок по содержанию к западному прототипу. Можно указать два характерных различия, вызванных российской спецификой. Во-первых, ПМАП предполагает, что компьютерные средства аудита будут в первую очередь применять к компьютерным системам бухгалтерского учета клиента. В отличие от ПМАП, российское правило (стандарт) не исключает возможности применения компьютерных средств и к учету, который ведется в «бумажном» виде». Во-вторых, ПМАП рассматривает такие виды программного обеспечения аудиторов, как пакеты программ, программы специального назначения и программы утилиты. В отличие от этого, российское правило (стандарт) включает в состав программного обеспечения аудиторов еще и компьютерные информационно-правовые базы данных (такие, например, как «Консультант-плюс» или «Гарант»), получившие массовое распространение в России в последнее время в связи с запутанностью, противоречивостью и частой сменой нормативных и правовых документов.

Отличающиеся стандарты

Следует отметить, что в ходе подготовки российских правил (стандартов) аудиторской деятельности ставилась цель - подготовить пакет документов, основанный на системе документов МСА, поэтому умышленно стандарты, противоречащие МСА, никто готовить не планировал. Тем не менее, по различным причинам, некоторые российские документы, даже совпадающие по названию, содержанию и текстуально, имеют существенные отличия от своих международных прототипов. Разумеется, данный перечень, приведенный в Таблице 2, как и многие другие утверждения, сформулированные в данной статье, является субъективным мнением авторов. Попытаемся прокомментировать эти существенные различия.

Таблица 2

Правила (стандарты), имеющие существенные отличия от международных прототипов.

№№

п/п

Наименование российского правила (стандарта) аудиторской деятельности

Ссылка

Наименование международного стандарта аудита или положения о международной аудиторской практике

Ссылка

1

Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности

[2, стр. 342-381]

МСА 110 «Глоссарий»

[1, стр. 19-34]

2

Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности

[2, стр. 99-103]

МСА 240 «Мошенничество и ошибки»

[1, стр. 86-95]

3

Аудиторские доказательства

[2, стр. 186-193]

МСА 500 «Аудиторские доказательства»

[1, стр. 157-163]

4

Аудиторская выборка

[2, стр. 200-205]

МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки»

[1, стр. 186-209]

5

Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности

[2, стр. 270-288]

МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности»

[1, стр. 261-275]

6

Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям

[2, стр. 318-333]

МСА 800 «Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию»

[1, стр. 296-312]

7

Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним

[2, стр. 309-317]

МСА 920 «Задания по выполнению согласованных процедур»

[1, стр. 347-356]

8

Особенности аудита малых экономических субъектов

[3, стр. 16-21]

ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий»

[1, стр. 430-464]

Прежде всего, укажем МСА, которые были подвергнуты существенной переработке в 1999 г. по сравнению с предыдущими редакциями: это МСА 530 (российский аналог «Аудиторская выборка») и ПМАП 1005 («Особенности аудита малых экономических субъектов). Указанные документы системы МСА стали подробнее, во много раз увеличили свой объем по сравнению с предыдущим вариантом, был изменен или уточнен ряд их концептуальных положений. Таким образом, одной из причин несоответствия российских и международных документов является то, что изменились сами международные документы, и весьма целесообразной является переработка российских правил (стандартов) аудиторской деятельности в их нынешнем виде.

Другой причиной различия между российскими правилами (стандартами) и МСА являются законодательные и нормативные требования российских документов более высокого уровня, которым не должны противоречить российские правила (стандарты). Одним из ярких примеров является правило (стандарт) «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности». Формально оно подготовлено на основе МСА 700. Вместе с тем, в ходе разработки отечественного регламентирующего документа неизбежно требовалось выполнять положения Временных правил [4, п. 18], где неоправданно подробно была описана форма аудиторского заключения. Логика авторов Временных правил была понятна: в то время для многих еще не были очевидны роль и место стандартов аудита во внутрифирменной системе контроля качества работы. В результате возникли опасения, что было бы неправильным разрешить аудиторам по результатам аудита подписывать лаконичный документ, объемом менее одной страницы, считалось, что многие аудиторы будут подписывать аудиторские заключения не проводя серьезных проверок. В качестве возможного выхода было предложено готовить в составе аудиторского заключения развернутый перечень отмеченных нарушений, названный «аналитической частью». Какие-то упущения и оговорки Временных правил (вроде того, что там не были предусмотрены условно-положительные аудиторские заключения или было запрещено передавать пользователям аудиторского заключения вводную часть, где содержалась общедоступная информация об аудиторской организации, проводившей аудит) удалось «исправить» в стандарте, но в целом российское аудиторское заключение обрело вид, существенно отличный от предписанного МСА. Видимо, данное расхождение сможет быть устранено только после отмены Временных правил и замены их полноценным законом об аудите.

Еще одним положением Временных правил, идущим в разрез с международной практикой аудита, является требование о проведении аудиторскими организациями специальных тематических проверок по заказу государственных органов. Причем такие проверки, являющиеся по терминологии МСА «специальными аудиторскими заданиями» во Временных правилах отнесены к «обязательному аудиту» [4, п. п. 6 и 10], т. е. перепутаны с ежегодными проверками предприятий, отвечающих определенным критериям. Данное недоразумение неизбежно нашло отражение в подготовленном как на основе Временных правил, так и на основе МСА 800 правиле (стандарте) «Отчет аудитора по специальному аудиторскому заданию». В нем значительное внимание уделяется проверкам, проводимым по заданию государственных органов, хотя и сделана попытка «исправить» Временные правила и квалифицировать такие проверки как «специальный» аудит, а не как «обязательный», а форма отчета приведена в соответствие с требованиями Временных правил (с вводной, аналитической и итоговой частями) и тем самым отличается от описанной в МСА.

Существенно отличается от МСА 920, посвященного выполнению согласованных процедур, и российское правило (стандарт) «Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним». Предыстория здесь такова: при подготовке Временных правил были учтены общепризнанные требования о том, что аудиторы в своей деятельности должны избегать конфликта интересов. Так, было бы очевидно неправильным, если бы аудиторы, с одной стороны, проверяли работу брокерских контор, располагали бы некоторой конфиденциальной информацией о динамике стоимости акций, а с другой стороны, использовали бы полученную информацию, чтобы активно играть на бирже. Точно также нельзя было допустить, чтобы аудиторы проверяли предприятия некоторой отрасли деятельности и в то же время сами бы активно действовали как предприниматели в той же самой отрасли. Данное противоречие в разных развитых странах Мира решается по-разному, но в системе МСА данная проблема не затрагивается, она переведена в Кодекс этики профессиональных бухгалтеров, тем самым признается, что дать конкретные однозначные предписания здесь затруднительно.

В ходе подготовки Временных правил еще практически не существовало профессиональных аудиторов, не было речи и о каких-либо документах профессиональных объединений аудиторов, регулирующих этические нормы их поведения, следовательно, было решено ограничить сферу деятельности аудиторов непосредственно во Временных правилах собственно аудитом и оказанием «других услуг по профилю своей деятельности» [4, п. 9]. В результате МСА 920 ограничивается описанием требований, предъявляемых к аудиторским услугам, связанным с различными проверками и бухгалтерскими услугами, а российское правило (стандарт) содержит более или менее успешную попытку систематизировать, какие именно сопутствующие услуги вправе, а какие - не вправе оказывать аудиторские организации, включая издательскую деятельность, проведение семинаров, рекрутинг (услуги по набору персонала) и т. п. Можно констатировать, что российский документ имеет мало общего с международным аналогом, а главное - так и не дает критериев того, какие виды деятельности все-таки запрещены для аудиторских организаций.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» формально было подготовлено на основе МСА 240, буквальный перевод которого «Мошенничество и ошибка». Такое существенное различие в названии не является случайным: во время обсуждения проекта правила (стандарта) специалистами, рецензент данного стандарта обратил внимание на то, что согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. После этого речь в данном стандарте пошла не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности.

Различие двух документов не ограничивается заголовком. Дело в том, что западные аудиторы обычно работают в государствах, имеющих многолетние традиции правового подхода к решению различных вопросов. Западные аудиторы обычно имеют такое же право на профессиональную тайну в отношении своих клиентов, как врачи и юристы, а правоохранительные, налоговые и другие аналогичные органы таких стран уважают право представителей некоторых профессий на свою тайну. В то же время, в России создание правового государства находится в процессе становления, и до настоящего времени не прекращаются отдельные попытки использовать конфиденциальную информацию аудиторов для получения доказательств вины их клиентов, причем речь идет не только о каких-либо серьезных случаях, угрожающих безопасности государства, а о банальных фактах мелких налоговых нарушений.

Поэтому при подготовке данного регламентирующего документа разработчики попытались, насколько это только было возможно, освободить аудитора как от ответственности за необнаружение фактов мошенничества (или «умышленных искажений»), так и за недоносительство о таких нарушениях. В результате в российском стандарте (в отличие от МСА) появились пространные рассуждения о том, чем отличаются умышленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, появились перечисления внутренних и внешних факторов, способствующих таким искажениям. В то же время, четкие формулировки МСА 240 о том, как и в каких случаях следует информировать о фактах мошенничества руководство проверяемой фирмы (п. п. 19 - 20), в каких случаях и каким образом следует отражать факты мошенничества в аудиторском заключении (п. п. 21 - 23), когда возникает возможность информировать о фактах мошенничества правоохранительные органы (п. 24) и т. п., в российском документе вылились в обтекаемые рассуждения о том, что случаи искажений отчетности следует отразить в рабочей документации аудиторской организации и в итоговых документах аудита: заключении и письменной информации руководства экономического субъекта (п. 4.6). Видимо, в ходе дальнейшей нормотворческой работы необходимо будет приблизить российское правило (стандарт) к МСА, но для этого одновременно надо обеспечить законодательные гарантии прав аудиторов на профессиональную тайну.

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» подготовлено на основе МСА 500, но между ними есть значительные расхождения. По-видимому, это связано с тем, что разработчики правила (стандарта) сочли внедрение МСА достаточно сложным на начальном этапе перехода к стандартизации аудиторской деятельности и в ходе адаптации значительно упростили текст, опустив много существенных положений.

Анализируя российское правило (стандарт) и МСА, следует отметить, что в российском правиле (стандарте) вообще не рассматриваются утверждения (или предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности (это, по сути, обстоятельства, которые подлежат проверке при поиске доказательств). В МСА приведены семь таких утверждений (п. 13):

* существование;

* права и обязательства;

* возникновение;

* полнота;

* стоимостная оценка;

* измерение;

* представление и раскрытие.

Следует отметить, что концепция утверждений (или предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности пронизывает всю систему МСА. В российской практике появление данного понятия было заблокировано на том основании, что, якобы, в российском бухгалтерском учете используются принципы подготовки бухгалтерской отчетности, сформулированные иначе [15, п. 7]. По нашему мнению, отсутствие данных терминов в правилах (стандартах) наносит непоправимый вред российскому аудиту, существенно сдерживает применение в нашей стране МСА и прогрессивных западных методик аудита в полном объеме.

Анализируя сходства и различия российского правила (стандарта) и МСА, следует также отметить, что девять методов получения аудиторских доказательств, установленных у нас, противопоставлены пяти процедурам получения аудиторских доказательств, предусмотренным в МСА. Данные расхождения также идут не на пользу российскому аудиту.

В заключение проанализируем Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, который подготовлен на основе МСА 110, называемого «Глоссарием». По нашему мнению, перечень дефиниций не несет самостоятельной нагрузки и должен выполнять вспомогательную функцию. С этой точки зрения, различие между российским и международным документами не может рассматриваться как недостаток, желательно только, чтобы смысл одних и тех же понятий в том и в другом документах совпадал. Этого не всегда удавалось добиться по двум причинам. Во-первых, российский перечень определений вынужден базироваться на Временных правилах и на российских нормативных документах системы регулирования бухгалтерского учета, поэтому он объективно не может быть тождественен определениям из МСА. Можно рассчитывать, что с приближением российских подходов к аудиту к международным, а российских подходов к бухгалтерскому учету - к МСФО, дефиниции данных двух перечней будут приближаться друг к другу.

Во-вторых, российский перечень содержит большее количество понятий. Такие слова и термины как: честность, объективность, профессиональное суждение аудитора, профессиональный субъективизм аудитора и т. п., возможно являются очевидными для западных аудиторов, но в российской практике потребовали специальных разъяснений и комментариев. С другой стороны, некоторые термины, например, утверждения (предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности, по описанным выше причинам, еще ждут того, чтобы занять положенное место в российском перечне.

Несовпадающие стандарты

Имеется значительное число российских правил (стандартов), которые не имеют прямых аналогов в системе МСА. Данные правила (стандарты) перечислены в Таблице 3. Попытаемся прокомментировать причины их появления среди российских регламентирующих документов.

Таблица 3

Правила (стандарты), не имеющие близких аналогов в системе МСА.

№№

п/п

Наименование российского правила (стандарта) аудиторской деятельности

Ссылка

1

Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита

[2, стр. 289-298]

2

Образование аудитора

[2, стр. 51-55]

3

Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов

[2, стр. 67-75]

4

Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций

[2, стр. 56-66]

5

Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами.

[3, стр. 3-15]

Обычно национальные аудиторские стандарты развитых стран предусматривают ту или иную форму развернутого отчета аудитора перед руководством (так называемого management letter, т. е. письма руководству), содержащего перечень обнаруженных недостатков, рекомендаций по их устранению, по усовершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, анализа устранения замечаний аудита прошлого года и т. п. В системе МСА до 2000 г. такого документа не было, поскольку данные вопросы были отданы на откуп органам, регулирующим аудит на национальном уровне. Соответственно, при подготовке российского правила (стандарта) разработчики использовали самые различные документы: английский аудиторский стандарт, материалы по аудиту проектов Всемирного банка, а также специфические особенности российского документооборота и имевшийся к тому времени опыт работы ведущих российских аудиторских фирм. Необходимость такого правила (стандарта), как нам кажется, не вызывает сомнений.

Не должна вызывать вопросов и необходимость какого-либо регламентирующего документа, где были бы сформулированы национальные требования по образованию аудиторов. В системе документов МСА такого стандарта нет не потому, что данный вопрос не является важным, просто международная федерация бухгалтеров IFAC выпускает на тему требований, предъявляемых к образованию профессиональных бухгалтеров самостоятельную от МСА подборку инструктивных и регулирующих материалов (см., например, [11]). В российской практике требования по образованию аудиторов были сформулированы во Временных правилах [4, п. 21], и правило (стандарт), как документ более низкого законодательного уровня, могло бы лишь конкретизировать и детализировать требования Временных правил, но не вносить каких-либо принципиальных новаций. Многие из этих требований с позиций сегодняшнего дня воспринимаются неоднозначно: возможность того, что аудитором может быть лицо, имеющее юридическое образование, по нашему мнению, использовалось на практике редко: не так уж много профессиональных юристов разбираются в бухгалтерских дебетах и кредитах. С другой стороны, системное мышление и опыт работы в точных науках привели за время экономической и социальной перестройки в бухгалтерский учет и аудит многих специалистов с техническим образованием, и им пришлось для формального соблюдения аттестационных требований получать дополнительное высшее или среднее специальное образование. С другой стороны, давно ставится вопрос о необходимости введения требования о дополнительной послевузовской подготовки для соискателей аудиторского аттестата, но пока такое требование может быть лишь рекомендательным. Таким образом, российский стандарт, посвященный образованию, необходим, но документ этот может стать полноценным только в том случае, когда неоправданно жесткие и конкретные положения Временных правил будут заменены отсылочной нормой закона об аудите, передающей полномочия формулировать соответствующие требования в таком стандарте.

Что касается российского стандарта о правах и обязанностях аудиторов и аудируемых лиц, то предыстория его появления была такова. Несколько лет назад готовились концептуальные документы, определявшие, какие российские правила (стандарты) следует разрабатывать и в каком именно порядке. Разработчики написали, что одним из вопросов, который несомненно подлежит освещению в правилах (стандартах), должна быть конкретизация прав и обязанностей участников аудита. Имелось в виду, что, например, в соответствии с одним из конкретных стандартов, аудитор обязан документировать аудит, а в соответствии с другим конкретным стандартом, руководители экономического субъекта обязаны предоставлять аудитору письменные разъяснения и т. п., стало быть предполагалось, что реально такие права и обязанности будут разбросаны по различным документам. Тем не менее, когда верстался список планирующихся к подготовке стандартов, документ о правах и обязанностях попал туда самостоятельным пунктом. На наш взгляд, необходимость в таком документе уровня стандарта вызывает сомнение, базовые права и обязанности должны были бы быть сформулированы на уровне Временных правил или Федерального закона, а на уровень правил (стандартов) должна быть делегирована детализация и конкретизация таких требований. Теме не менее, на сегодня мы имеем то, что имеем.

Важным, на наш взгляд, является правило (стандарт), посвященное требованиям, предъявляемым к внутренним стандартам аудиторских организаций. В зарубежной практике подготовка внутренних стандартов аудиторских фирм отдана на откуп самим этим аудиторским фирмам, зависит от масштаба деятельности таких фирм, и во многом продиктована содержанием и логикой применяемых в этих странах аудиторских стандартов. Поскольку для подавляющего большинства российских аудиторских фирм требования по подготовке внутренних стандартов в новинку, такой документ является важным и нужным. Многие положения данного правила (стандарта) носят методический, рекомендательный характер, ставят своей целью подсказать аудиторам, как готовить внутренние регламентирующие документы.

Что касается документа, регламентирующего проверку налоговых вопросов в ходе аудиторских проверок, то его появление было вызвано тем, что до сих пор в ходе аудита большинство российских аудиторов обращает наибольшее внимание именно налоговой проблематике. Создание такого российского стандарта сопровождалось значительными дискуссиями. В тот момент, когда несколько лет назад подготавливались планы разработки российских стандартов, было решено, что именно такой стандарт, не имеющий международных аналогов, российским аудиторам и будет полезен. Когда дошло дело до подготовки, необходимость такого стандарта многим казалась сомнительной, поскольку на повестку дня встала задача показать большинству российских аудиторов, что аудит как раз не сводится к налоговой проверке. После того, как решено было все-таки готовить стандарт, обсуждались две точки зрения. Согласно одной, стандарт должен был описывать требования по проверке налоговых вопросов в ходе обязательного ежегодного аудита. Согласно другой, - формулировать требования, предъявляемые к налоговому аудиту, как к дополнительной аудиторской услуге. Победила вторая точка зрения, поскольку для аудитора в ходе проверки достоверности бухгалтерской отчетности следует анализировать все счета учета с позиции существенности их самих и величины и вероятности появления в них ошибок и искажений, и здесь балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» аудиторы должны уделять ровно столько внимания, сколько и любому другому из существующих. Наконец, при подготовке материала к рассмотрению в Комиссии по аудиторской деятельности было решено придать документу статус методики, а не стандарта, подчеркнув тем самым его рекомендательный и методический характер.

Следовательно, можно обсуждать необходимость существования тех или иных российских правил (стандартов), не имеющих прямых прототипов и аналогов в системе МСА, но появление их всегда было продиктовано определенной логикой.

Российские правила (стандарты) аудиторской деятельности покрывают не все документы МСА издания 1999 г. В Таблице 4 приведены те из документов, на основе которых по состоянию на 01 января 2001 г. еще не были подготовлены российские регламентирующие документы. Здесь надо указать, что правила (стандарты) разрабатываются небольшими партиями по 4 - 5 штук (что естественным образом связано с организационными проблемами их подготовки и особенностями их финансирования), и те из них, до которых «не дошли руки», видимо не считались наиболее приоритетными. В первую очередь, это - предисловие к стандартам и их концептуальная основа. Отсутствие таких документов связано с тем, что предисловия и введения к некоторой книге обычно готовятся к тому моменту, когда уже создана вся книга в целом. Поскольку комплект правил (стандартов) еще не представляет собой цельного комплекса документов, было естественным оставить подготовку предисловия «на потом».

Таблица 4

Документы системы МСА, не имеющие пока аналогов среди российских правил (стандартов)

№№

п/п

Наименование международного стандарта аудита или положения о международной аудиторской практике

Ссылка

1

МСА 100 «Предисловие к Международным стандартам аудита и сопутствующих услуг»

[1, стр. 11-18]

2

МСА 120 «Концептуальная основа Международных стандартов»

[1, стр. 35-42]

3

МСА 402 «Аудит субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций»

[1, стр. 151-156]

4

МСА 501 «Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей»

[1, стр. 164-173]

5

МСА 910 «Задания по обзору финансовой информации»

[1, стр. 325-346]

6

МСА 930 «Задания по подготовке финансовой информации»

[1, стр. 357-366]

7

ПМАП 1000 «Процедуры межбанковского подтверждения»

[1, стр. 367-374]

8

ПМАП 1001 «Среда КИС - автономные микрокомпьютеры»

[1, стр. 375-387]

9

ПМАП 1002 «Среда КИС - интерактивные компьютерные системы»

[1, стр. 388-399]

10

ПМАП 1003 «Среда КИС - системы баз данных»

[1, стр. 400-408]

11

ПМАП 1004 «Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов»

[1, стр. 409-429]

12

ПМАП 1006 «Аудит международных коммерческих банков»

[1, стр. 465-542]

13

ПМАП 1010 «Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности»

[1, стр. 569-597]

Российское законодательство по бухгалтерскому учету [12, ст. 6, п. 2 «в»] предусматривает возможность передачи ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии или специализированной организации. Тем не менее, наиболее крупные и важные российские экономические субъекты, отвечающие критериям обязательного аудита [5]: акционерные общества, предприятия со значительным объемом выручки и большой стоимостью активов и т. п. обычно все-таки не считают возможным отдавать свой учет «на откуп» некой сторонней организации, а имеют в штате главного бухгалтера, а то и разветвленную бухгалтерию. Таким образом, российский документ, касающийся аудита субъектов, пользующихся услугами обслуживающих организаций, также не был отнесен к первоочередным.

Особого комментария заслуживает МСА 501, касающийся аудиторского подхода к дополнительному рассмотрению особых статей бухгалтерской отчетности под углом зрения получения соответствующих аудиторских доказательств. Выше мы уже говорили о том, что российское правило (стандарт) по аудиторским доказательствам (п. 3 Таблица 2) является одним из наименее удачных с точки зрения соответствия сути и принципам своего международного прототипа. Помимо полного отсутствия упоминания в нем так называемых утверждений (или предпосылок) по бухгалтерской (финансовой) отчетности, в российском правиле (стандарте) приведен список получения аудиторских доказательств, который лишь частично совпадает с тем, который приведен в МСА 500. Соответственно, подготовить российский документ, который более подробно раскрывал бы требования по сбору аудиторских доказательств в приложении к конкретным ситуациям, было бы затруднительным. Разработчикам пришлось бы выбирать одно из двух зол: либо готовить документ, мало связанный с основным правилом (стандартом) по аудиторским доказательствам, либо готовить очередной оригинальный российский документ, заведомо мало связанный с международными стандартами. Таким образом, по нашему мнению, логично было бы приступать к работе над российским аналогом МСА 501 только после кардинальной переработки российского правила (стандарта), посвященного сбору и использованию в ходе аудита аудиторских доказательств.

Не имеют пока российских аналогов МСА 910 и 930, которые касаются двух видов сопутствующих аудиту услуг, не нашедших пока формального применения в российской практике: обзора (review) и подготовки (compilation) финансовой отчетности. В том и в другом случае речь идет о проверке аудитором финансовой отчетности на предмет ее достоверности, но в первом случае речь идет о беглой обзорной проверке, менее глубокой, чем полноценный аудит, а во втором случае - об участии аудитора в подготовке такой финансовой отчетности. Письменные отчеты или заключения аудитора по результатам заданий, связанных с обзором или подготовкой (компиляцией) отчетности клиента, имеют меньшую доказательную силу, чем полноценное аудиторское заключение по отчетности клиента. В первом случае проверка по определению является более беглой и обзорной, чем аудит, а во втором случае аудитор не является независимым, т. к. принимает участие в подготовке отчетности. Тем не менее, на Западе считается, что участие квалифицированного специалиста-аудитора в подготовке отчетности может добавлять авторитетности такой отчетности по сравнению с той, которую клиент готовил бы самостоятельно. В ряде случаев банки перед выдачей займа или иные кредиторы экономических субъектов в ходе переговоров не настаивают на проведении полноценного аудита и бывают удовлетворены отчетами аудиторов по МСА 910 или 930, что является более быстрым и дешевым по сравнению с аудитом.

По нашему мнению, перечисленные способы «облегченных» аудиторских проверок давно практикуются и в России, хотя и не описаны ни в одном регламентирующем документе. Некоторые российские аудиторские фирмы, занимающиеся налоговым аудитом, но выдающие в результате полноценное аудиторское заключение, на самом деле проводят при этом обзорные проверки отчетности своих клиентов, хотя, возможно, сами не отдают себе в этом отчет и не признаются в этом. С другой стороны, в большинстве случаев проведения работ по подготовке отчетности российских предприятий в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) [13] вовлеченность аудитора в этот процесс такова, что можно говорить об оказании услуг по компиляции, а не о независимом аудите такой отчетности. К сожалению, Временные правила не предусматривают осуществления аудитором проверок, не являющихся аудитом. Перед экономическими субъектами ставится альтернатива: либо платить аудиторам за полноценный аудит, когда он, строго говоря, не требуется, либо заказывать аудиторам то, в чем есть потребность, но тогда не будут выполнены требования по выполнению ежегодного полноценного аудита. В реальной российской жизни часто встречается и третий вариант: и платят скромно, и аудит проводится далеко не полноценный, но из аудиторского заключения этого не видно. В то же время, во многих случаях, проведение инициативного аудита в форме обзора или компиляции было бы более дешевым и удовлетворило бы требованиям некоторых пользователей бухгалтерской отчетности. Можно сказать, что внедрение таких альтернативных способов проведения аудиторских проверок требует как внесения изменений в существующее законодательство, так и проведения разъяснительной работы среди экономических субъектов и пользователей их отчетности.

Не имеет российских аналогов и часть документов системы МСА, которые имеют более низкий уровень положений по международной аудиторской практике (ПМАП). Это, в первую очередь, несколько документов, имеющих отношение к аудиту коммерческих банков (ПМАП 1000, 1004 и 1006). Исторически сложилось так, что в России аудиторскими стандартами по банковскому аудиту занимается Центральный Банк Российской Федерации, и, к сожалению, стандартизация работы аудиторов там находится на самой начальной стадии и развивается зачастую далеко не в направлении МСА.

Оказались отложены разработчиками российских стандартов «на потом» и ПМАП 1001, 1002 и 1003, касающиеся применения компьютерных информационных систем. Причина понятна: множество российских экономических субъектов до настоящего времени ведут бухгалтерский учет вручную, заполняя традиционные журналы-ордера с помощью портативных калькуляторов, хорошо еще, если не перекидывая костяшки деревянных счетов. В этих условиях данные документы также не относятся к первоочередным, а их отсутствие не оказывает существенного влияния на то, является ли работа российских аудиторов в соответствии с национальными правилами (стандартами) одновременно и работой в соответствии с МСА.

Не нашел пока отражения в российских регламентирующих документах и ПМАП 1010 по экологическим вопросам. Данный документ появился в 1999 г. и, видимо, будет также учтен разработчиками правил (стандартов) позже.

Наконец, следует подчеркнуть, что внедряя в свою работу МСА российские аудиторы вынуждены, образно выражаясь, «стрелять по движущейся мишени», поскольку сами МСА не являются чем-то постоянным и неизменным. Издание МСА 1999 г. на русском языке еще проходило процедуру редактирования, когда международная федерация бухгалтеров IFAC выпустила на английском языке издание 2000 г. Тем самым, имеются новые объективные предпосылки несовпадения самого последнего варианта МСА и каких бы то ни было российских разработок, основанных на официальном русском переводе 1999 г.

Таблица 5

МСА издания 2000 г., которые являются новыми или содержат существенные отличия по сравнению с МСА издания 1999 г.

№№

п/п

Оригинальное название МСА

Русский перевод названия

Дата вступления в действие

Ссылка

1

ISA 100 «Assurance Services»

Гарантирующие услуги

31 декабря 2001 г.

[10, стр. 109 - 137 ]

№№

п/п

Оригинальное название МСА

Русский перевод названия

Дата вступления в действие

Ссылка

2

ISA 260 «Communications of Audit Matters with Those Charged with Governance»

Сообщение вопросов, связанных с аудитом, тем, кто облечен руководящими полномочиями

31 декабря 2000 г.

[10, стр. 195 - 200 ]

3

ISA 501 «Audit Evidence - Additional Considerations for Specific Items»

Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей

31 декабря 2000 г.

[10, стр. 245 - 251 ]

4

ISA 505 «External Confirmations»

Внешние подтверждения

31 декабря 2000 г.

[10, стр. 256 - 264 ]

5

ISA 570 «Going Concern»

Допущение о непрерывности деятельности предприятия

31 декабря 2000 г.

[10, стр. 310 - 320 ]

Как показано в Таблице 5, изменения пакета стандартов произошли по крайней мере по пяти позициям. Предложено существенно переработать МСА 570, посвященный проверке и использованию в ходе аудита допущения о непрерывности деятельности предприятия. Такому важному вопросу, как получению некоторой подтверждающей информации от третьих лиц, как аудиторскому доказательству, решено посвятить отдельный МСА, присвоив ему номер 505. В связи с этим, редакционным изменениям подвергнут МСА 501, из которого вычленен соответствующий материал.

Подготовлен также новый МСА 260, посвященный тому, каким образом следует сообщать вопросы, связанные с аудитом руководству проверяемого экономического субъекта. На первый взгляд может показаться, что этот документ представляет собой некоторый аналог российского правила (стандарта) о письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита [2, стр. 289 - 298]. Это не совсем так. МСА достаточно подробно рассматривает вопрос, кого именно аудиторам следует считать лицами, облеченными руководящими полномочиями. Уделено внимание вопросам конфиденциальности информации по результатам аудита, которую сообщают руководителям клиента аудиторы. Следует подчеркнуть, что МСА не содержит каких-либо конкретных рекомендаций по формату развернутых итоговых документов по результатам аудита, перечней таблиц, структур всякого рода «детализированных отчетов» и т. п. С другой стороны, МСА содержит многочисленные отсылки аудиторов к национальному законодательству по данным вопросам.

Наиболее важным в концептуальном отношении явилась подготовка МСА 100. В нем вводится понятие assurance services, которое мы предлагаем перевести как «гарантирующие услуги». Весь спектр услуг, оказываемых профессиональными бухгалтерами, предлагается разделить на такие, когда аудиторы что-то подтверждают или гарантируют сторонним лицам (достоверность отчетности клиента, верность оценок и допущений, результаты официальных экспертиз и т. п.) и таких, когда этого не происходит (бухгалтерские, налоговые и консультационные услуги, не связанные с выдачей официальных заключений и справок). Именно для гарантирующих услуг к аудитору предъявляются повышенные требования по честности, объективности и, особенно, независимости. Что касается прочих услуг, то здесь, видимо, с учетом этого нового подхода и терминологии, в дальнейшем предлагается переработать весь пакет МСА.

Кроме всего вышеперечисленного, данные изменения потребовали внесения изменений в глоссарий МСА и нумерацию документов: предложено убрать нумерацию у глоссария и предисловия к МСА (п. 1 Таблица 2 и п. 1 Таблица 4). Наконец, новый термин «гарантирующих услуг» влечет за собой необходимость изменения текста кодекса этики профессиональных бухгалтеров, поскольку тот самым непосредственным образом связан с данной проблематикой.

Выводы

Таким образом, как видно из приведенного выше анализа, большинство российских правил (стандартов) по содержанию и принципам близко к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным желанием отказаться от соблюдения МСА, а особенностями современного российского законодательства, уровнем развития российского аудита, другими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со временем устранены, и понятно, в каком направлении для этого надо менять российские регламентирующие документы.

Основная проблема проведения российского аудита в соответствии МСА заключается не в отсутствии или ошибочном содержании национальных аудиторских стандартов, а в создании надежного механизма, который обеспечил бы выполнение данных стандартов теми российскими аудиторскими фирмами, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита.

Литература

1. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). - М.: МЦРСБУ, 2000.

2. Правила (стандарты) аудиторской деятельности. Составитель и автор введения Н.А. Ремизов М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.

3. Журнал «Аудиторские ведомости». - 2000. - №10, стр. 3 - 34.

4. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, утверждены Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263.

5. Об основных критериях (системе показателей) деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке. - Постановление Правительства РФ от 7 декабря 1994 г. № 1355.

6. Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов. Под общ. ред. А. Руфа и С. Карпухиной. М.: РКА, 1999.

7. IFAC Handbook of Technical Pronouncements on Ethics and Auditing, New York, 2000.

8. IFAC Handbook of Technical Pronouncements on Education Guidelines, New York, 2000.

9. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г., № 129-ФЗ.

10. Международные стандарты финансовой отчетности 1999: издание на русском языке. М.: Аскери-АССА, 1999.

11. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утверждено Приказом Минфина РФ от 25 ноября 1998 г. № 56н.

12. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утверждено Приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г., № 60н.